Ya hace tiempo que colea el último intento de la Agencia Tributaria de quebrar la pax tributaria que existía respecto a la calificación de las rentas obtenidas por los administradores de las sociedades mercantiles que a su vez prestaban servicios para las mismas y con independencia del grado de control que tuvieran sobre las sociedades.
Aquel intento de romper una armonía fiscal que llevaba tiempo sin cuestionarse (raro en este país) nació en Málaga y amenazó con propagarse por el resto del Estado cual incendio forestal voraz.
Afortunadamente, el tiempo ha puesto las cosas en su sitio y los que desde un principio ya advertimos que esta reinterpretación de la norma no tenía futuro, entre los que me incluyo yo, vamos observando cómo se nos está dando la razón.
Precisamente dos consultas vinculantes de la DGT que tratan sobre esta cuestión ya se muestran contundentes al respecto. Se trata de las consultas V0356-13 de 7 de febrero de 2013 y V0879-12 de 25 de abril de 2012.
En síntesis ambas consultas (cuya lectura recomiendo ) nos vienen a decir tres cuestiones fundamentales:
1º Que el administrador que perciba remuneración por ejercer el cargo de administrador, dicha retribución debe quedar reflejada en los estatutos sociales, ya que si el cargo es gratuito, la misma no será fiscalmente deducible para la sociedad.
2º Que el cargo de gerente, apoderado, etc, se asimila al cargo de administrador, por aplicación de la doctrina emanada por la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de diciembre de 2008, de tal manera que aquel administrador cuyo cargo según los estatutos sea gratuito y perciba retribuciones como gerente de la empresa, resultará que dichas retribuciones no serán fiscalmente deducibles para la sociedad pagadora.
3º El resto, es decir aquellos administradores que además realizan labores de pintor, mecánico, jefe de contabilidad, camarero, etc y perciban la retribución por la prestación de dichos servicios, dicha retribución será rendimientos del trabajo sujetos a la retención que corresponda a los misma (la retribución como administrador lleva actualmente una retención del 42%). En estos supuestos, el administrador, que tiene el cargo gratuito, no percibe remuneración alguna por este concepto y si por la prestación de sus servicios como mecánico, etc.
En este sentido es interesante lo que manifiesta la consulta V0356-13:
Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, el socio mayoritario de la consultante es a su vez, administrador de la mercantil. A su vez, el socio-administrador realiza labores inherentes a la dirección de la entidad consultante, así como labores propias de su objeto social, percibiendo por ambas labores una retribución. Con arreglo a los estatutos sociales el cargo de administrador es gratuito.
En el supuesto concreto planteado, el socio mayoritario de la consultante es a su vez, administrador de la mercantil. A su vez, el socio-administrador realiza labores inherentes a la dirección de la entidad consultante, así como labores propias de su objeto social, percibiendo por ambas labores una retribución. Con arreglo a los estatutos sociales el cargo de administrador es gratuito.
En este punto conviene traer a colación, la abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo, recogida en el Fundamento de Derecho Decimotercero de la sentencia de dicho Tribunal de fecha 13 de noviembre de 2008, acerca de la posibilidad de compatibilizar la condición de miembro de los órganos de administración de una sociedad y la de personal de alta dirección, sometido al Derecho laboral. Así siguiendo la doctrina sentada por las Salas de lo Civil, y especialmente, de los Social del alto tribunal cabe afirmar que los órganos de administración de las compañías mercantiles, cualquiera que sea la forma que revistan, tienen como función esencial y característica las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad, por lo que se aprecia un punto de coincidencia en la delimitación de las actividades de los administradores y del personal de alta dirección, pues en ambos casos se concreta en el ejercicio de poderes correspondientes a la titularidad de la empresa. No obstante, en el supuesto de doble actividad, cuando los consejeros asumen las funciones de administrador gerente, en principio, y desde una perspectiva objetiva, es difícil apreciar la dualidad de relaciones (mercantil y laboral especial), por cuanto, a diferencia de lo que ocurre con la relación laboral común, como sea que estas dos funciones no aparecen diferenciadas en nuestro Derecho, debe concluirse que, las primeras absorben las propias de la gerencia, que, en consecuencia, se considerarán mercantiles.
Con arreglo a lo anterior, dado, que en el supuesto planteado el administrador de la sociedad ejerce a su vez las funciones propias de la gerencia, no es posible apreciar la dualidad de relaciones, mercantil y laboral especial, en los términos previamente señalados, sino que debe concluirse que la relación mercantil prevalece sobre la laboral especial. Habida cuenta que las funciones de gerencia quedan absorbidas por las funciones de administrador y éstas son de carácter gratuito, conforme a lo dispuesto en los estatutos sociales, debe considerarse que la retribución satisfecha al socio-administrador de la entidad, en contraprestación por las labores de alta dirección desempeñadas, responde, en realidad, a una liberalidad en los términos establecidos en el artículo 14.1.e) del TRLIS, al resultar superior a lo estatutariamente previsto, y en consecuencia, no será fiscalmente deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre sociedades.
No obstante, las retribuciones que perciba el socio administrador, como contraprestación por las labores ordinarias desarrolladas en cumplimiento del objeto social de la consultante que no se encuadren en lo anteriormente señalado, tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible, siempre que cumplan los requisitos legalmente establecidos en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación.
Por último, procede señalar que, de conformidad con el artículo 101.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), en lo sucesivo IRPF, el pago la retribución satisfecha al administrador de la entidad, en contraprestación por su labor de gerencia, estará sometido a una retención del 35 por ciento. Este porcentaje será del 42 por ciento durante los períodos impositivos 2012y 2013, según dispone el apartado 4 de la disposición adicional trigésima quinta de la LIRPF.”
Finalmente hay que tener en cuenta que es aconsejable, a los efectos de documentar dicha retribución frente a futuras comprobaciones, que las retribuciones que perciben los administradores por sus servicios a la sociedad (pintor, etc) se aprueben en junta general y quede constancia en el libro de actas y a su vez quede reflejado en la memoria, documento público donde constará dicho dato y donde no se podrá discutir la fecha del mismo.
Creo con toda honestidad que ambas consultas aclaran de manera definitiva este espinoso tema de las retribuciones de los administradores para descanso de todos los asesores fiscales y expertos contables.
(Artículo publicado en la revista Contable).
Fdo José M Paños Pascual
Abogado
Gestor administrativo.
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