Apreciados compañeros/as,
Hoy la nota de interés versará sobre
contabilidad. En concreto sobre varias consultas recientes del ICAC que
encontramos muy interesantes para la profesión.
1º
La primera de ellas versa sobre la recurrida problemática de la contabilización
de las retenciones de las nóminas de los trabajadores mal practicadas:
Nº de Consulta:
6
Nº de BOICAC:
98
Contenido:
Tratamiento contable de las retenciones en las nóminas de los trabajadores
mal practicadas de ejercicios anteriores. NRV 22ª
Consulta:
Sobre el tratamiento contable de ciertas cantidades reclamadas a la empresa
por la Hacienda Pública, en concepto de retenciones mal practicadas en las
nóminas de ejercicios anteriores
Respuesta:
De acuerdo con la norma de registro y valoración (NRV) 22ª “Cambios en
criterios contables, errores y estimaciones contables”, del Plan General de
Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, se
entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de
ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente,
información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa
podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas .En
la NRV 22ª se aclara que en la subsanación de errores relativos a ejercicios
anteriores se aplicarán las mismas reglas que para los cambios de criterios
contables .A tal efecto, la NRV 22ª establece que: “Cuando se produzca un
cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido
en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se
calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de
información. El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se
derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el
cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las
variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el
patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a
un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en
otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas
en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio
de criterio contable. (…)Siempre que se produzcan cambios de criterio contable
o subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se deberá incorporar
la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales. De acuerdo con lo indicado, en la
medida que la deuda frente a la Hacienda Pública origine el nacimiento de un
derecho de cobro frente a los trabajadores, la empresa contabilizará un activo
y un pasivo sin que los hechos descritos, por lo tanto, afecten al patrimonio
de la entidad sin perjuicio del resultado que posteriormente pueda derivarse de
la obligación de estimar el posible deterioro del derecho de cobro frente a los
trabajadores.
Es decir que en un primer momento
tendremos activado un derecho de crédito frente
a los trabajadores, el cual derivará en gasto en el supuesto de que
contablemente devenga un crédito incobrable.
2º La segunda consulta trata el tema de la
póliza de crédito y el descubierto en cuenta corriente y su contabilización:
Consulta:
1
Nº de BOICAC:
98
Contenido:
Tratamiento contable de una póliza de crédito y un descubierto en cuenta
corriente. NRV 9ª
Consulta:
Sobre el tratamiento contable de una póliza de crédito y un descubierto en
cuenta corriente.
Respuesta:
La primera cuestión planteada se refiere al tratamiento contable de una
póliza de crédito concedida a la sociedad y, en particular, al registro
contable de las cantidades dispuestas. Asimismo se pregunta sobre las cuentas
que deben utilizarse para reflejar la operación .El Plan General de
Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre,
señala el momento en que procede registrar un pasivo financiero. Así, el
apartado 5º. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos
de las cuentas anuales, del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) del PGC,
indica que: “El registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la
definición de los mismos incluida en el apartado anterior, se cumplan los
criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen
beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con un
adecuado grado de fiabilidad. Cuando el valor debe estimarse, el uso de
estimaciones razonables no menoscaba su fiabilidad. En particular:(…)2. Los
pasivos deben reconocerse en el balance cuando sea probable que, a su
vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos
que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y siempre que se
puedan valorar con fiabilidad.(…)”Por su parte, el principio de devengo,
contenido en el apartado 3º del MCC establece: “Los efectos de las
transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al
ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que
afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.” De acuerdo con lo anterior, la empresa
deberá reconocer un pasivo financiero por la póliza de crédito cuando se
convierta en parte obligada, se cumplan los criterios de probabilidad en la
cesión de recursos y siempre que dicho pasivo se pueda valorar con fiabilidad.
En concreto, en el caso consultado las anteriores circunstancias parecen
producirse a medida que se realiza la disposición de efectivo. En concordancia
con lo expuesto, y de acuerdo con lo establecido en el apartado 3.1.1 de la
norma de registro y valoración (NRV) 9ª. “Instrumentos financieros” del PGC, la
empresa registrará la deuda inicialmente por su valor razonable, que salvo
evidencia en contrario equivaldrá al valor razonable de la contraprestación
recibida ajustada por los costes de transacción que les sean directamente
atribuibles. En el caso de que la empresa aplique el Plan General de
Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por el Real Decreto
1515/2007, de 16 de noviembre (PGC PYMES), habrá que considerar lo dispuesto en
la NRV 9.2.1. Pasivos financieros a coste amortizado, y la valoración inicial
de la deuda será al coste, que equivaldrá al valor razonable de la
contraprestación recibida, ajustado por los costes de transacción que les sean
directamente atribuibles, si bien, dichos costes, así como las comisiones
financieras que se carguen a la empresa, podrán registrarse en la cuenta de
pérdidas y ganancias en el momento inicial. En cualquier caso, en la memoria de
las cuentas anuales se deberá facilitar toda la información significativa sobre
el tema objeto de consulta, de forma que aquéllas en su conjunto muestren la
imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de
la empresa, en concreto se ajustará al caso consultado la información requerida
en el caso de líneas o pólizas de crédito, es decir, el subapartado d) del
apartado 9.2.3.d) de la memoria que señala:“ d) El importe disponible en las
líneas de descuento, así como las pólizas de crédito concedidas a la empresa
con sus límites respectivos, precisando la parte dispuesta.” Por otra parte, a efectos del registro contable de las
cantidades dispuestas, el PGC incorpora la cuenta 5201. “Deudas a corto plazo
por crédito dispuesto”. No obstante, en relación con la cuenta indicada debe
señalarse que su utilización no es obligatoria, ya que el artículo 2 del
Real Decreto 1514/2007, por el que se aprueba el PGC, establece el carácter no
vinculante de los movimientos contables incluidos en la quinta parte y de los
aspectos relativos a la numeración y denominación de cuentas incluidos en la
cuarta parte, excepto aquellos aspectos que contengan criterios de registro o
valoración. La segunda cuestión versa sobre una cuenta bancaria que presenta un
descubierto y se pregunta sobre la forma de reflejar en contabilidad este saldo
negativo de la cuenta corriente .El
saldo negativo de una cuenta corriente representa, desde un punto de vista
económico, un pasivo para la sociedad que deberá reflejarlo en la cuenta
correspondiente de acuerdo con esta naturaleza. En este sentido, el
movimiento de la cuenta 572. “Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros.”, recogida en la quinta parte del PGC, expresa:“ Se excluirán de
contabilizar en este subgrupo los saldos en los Banco s e instituciones citadas
cuando no sean de disponibilidad inmediata, así como los saldos de
disponibilidad inmediata si no estuvieran en poder de Bancos o de las
instituciones referidas. También se excluirán los descubiertos bancarios que
figurarán en todo caso en el pasivo corriente del balance.” De acuerdo con lo indicado, el saldo
negativo de la cuenta bancaria figurará en el pasivo del balance formando parte
de la partida “Deudas con entidades de crédito” del epígrafe C.III “Deudas a
corto plazo”, con lo cual no es posible tener en balance una cuenta 572 con
saldo negativo.
3º La tercera consulta insiste en el tema de la
rectificación de la base imponible del IVA.
Nº de Consulta:
4
Nº de BOICAC:
98
Contenido:
Modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA),
en virtud de la emisión de una factura rectificativa. NRV 12ª
Consulta:
Sobre el registro contable de la modificación de la base imponible del
Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), en virtud de la emisión de una factura
rectificativa
Respuesta:
La interpretación de este Instituto sobre el tratamiento contable de las
facturas rectificativas y la reducción de la base imponible del IVA, está
publicada en la consulta 1 del BOICAC nº 59, de septiembre de 2004, y en la
consulta 3 del BOICAC nº 62, de junio de 2005.En la consulta 1/BOICAC 59 se
aclara que la regulación sobre facturas rectificativas en ningún caso origina
un cambio en el tratamiento contable de estas operaciones. Es decir, la emisión de una factura rectificativa, contablemente solo
dará lugar a los ajustes derivados de las operaciones que hayan dado motivo a
su expedición. La segunda cuestión que se plantea versa sobre el adecuado
tratamiento contable de la reducción de la base imponible del IVA. En
particular, se pregunta acerca de las situaciones recogidas en el artículo 80,
apartado cuatro, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el
Valor Añadido (en su nueva redacción dada por Ley 4/2008, de 23 de diciembre y
por el art.7 del RDL 6/2010 de 9 de abril), en cuya aplicación se podrá reducir
la base imponible de este impuesto en ciertos casos como los créditos
incobrables, si no se ha hecho efectivo por parte de los clientes el pago de
las cuotas repercutidas y concurren una serie de circunstancias. Con respecto a
los riesgos por insolvencia de los clientes, el Plan General de Contabilidad
(PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda
parte, normas de registro y valoración, en concreto, en la 9ª. “Instrumentos
financieros”, apartado 2.1.3 Deterioro de valor, dispone lo siguiente: “Al
menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas
necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito,
o de un grupo de créditos con similares características de riesgo valorados
colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan
ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o
retraso en los flujo s de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados
por la insolvencia del deudor.” De igual manera el principio de prudencia
recogido en el Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC, establece que
deberán tenerse en cuenta todos los riesgos tan pronto sean conocidos. Adicionalmente al reflejo contable de esta
situación de riesgo de crédito, en la medida que se produzcan las
circunstancias que de acuerdo con la legislación fiscal hagan efectiva la
reducción de la base imponible de este impuesto no existiendo duda alguna sobre
este aspecto, la empresa deberá registrar la disminución de la partida de
deudas con la Hacienda Pública por el IVA devengado con motivo de la entrega de
bienes o de la prestación de servicios, para lo que podrá emplear la cuenta
477. “Hacienda Pública, IVA repercutido”, recogida en la quinta parte del PGC,
que en cualquier caso supondrá una menor deuda con la Administración Pública.
La contrapartida será un ingreso que figurará en la cuenta de pérdidas y
ganancias, como un ajuste a la imposición indirecta. Si en cualquier momento posterior
se produce el cobro total o parcial del crédito, se procederá, en todo caso, a
revertir el deterioro de valor de los créditos correspondientes contra la
cuenta 794. “Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales”. En
relación con el IVA y siempre que de acuerdo con la legislación fiscal, el
cobro total o parcial del crédito suponga una modificación al alza de la base
imponible se procederá a registrar el correspondiente ajuste negativo en la
imposición indirecta. Todo lo anterior se entiende sin perjuicio de lo
establecido por el “Régimen especial del criterio de caja” en el IVA,
introducido por la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los
emprendedores y su internacionalización, en su artículo 23 como un nuevo
Capítulo X en el Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto
sobre el Valor Añadido, y que ha entrado en vigor el 1 de enero de 2014. Sobre
el tratamiento contable de este nuevo régimen este Instituto ha manifestado su
criterio en la consulta 5 publicada en el BOICAC 96.
4º La cuarta consulta aborda la problemática de
los programas de fidelización de clientes que actualmente suelen ser
frecuentes:
Nº de Consulta:
5
Nº de BOICAC:
98
Contenido:
Programa de fidelización
de clientes. NRV 14ª
Consulta:
Sobre el adecuado tratamiento contable de un programa de fidelización de
clientes mediante la entrega de vales regalo y puntos canjeables por descuentos
en ventas futuras
Respuesta:
El Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007,
de 16 de noviembre, regula el tratamiento contable de los ingresos por ventas y
prestaciones de servicios en la norma de registro y valoración (NRV) 14ª, que
en su apartado 1 establece:“14ª Ingresos por ventas y prestación de servicios
1. Aspectos comunes. Los ingresos procedentes de la venta de bienes y de la
prestación de servicios se valorarán por el valor razonable de la
contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que, salvo
evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes o servicios,
deducido: el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras
partidas similares que la empresa pueda conceder, así como los intereses
incorporados al nominal de los créditos. No obstante, podrán incluirse los
intereses incorporados a los créditos comerciales con vencimiento no superior a
un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no
actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. Los impuestos que
gravan las operaciones de venta de bienes y prestación de servicios que la
empresa debe repercutir a terceros como el impuesto sobre el valor añadido y
los impuestos especiales, así como las cantidades recibidas por cuenta de
terceros, no formarán parte de los ingresos. (…..)”Adicionalmente, cuando en un
mismo acuerdo se recogen un conjunto de prestaciones, como puede suceder en el
caso que nos ocupa, como paso previo al registro contable, es necesario
analizar las obligaciones que asume la empresa con sus clientes. Por ejemplo,
cabría considerar que existen dos o más “objetos contractuales” (obligaciones
de cumplimiento), la entrega/prestación presente y la futura, en cuyo caso
habría que asignar el importe de la contraprestación recibida en proporción al
valor razonable relativo de los elementos entregados, o servicios prestados, y
reconocer los correspondientes ingresos de acuerdo con las normas de registro y
valoración aplicables a la entrega de bienes y a la prestación de servicios,
según proceda. En este sentido se pronuncia la NRV 14ª “Ingresos por ventas y
prestación de servicio” del PGC, cuando expresa que: “(…) Con el fin de
contabilizar los ingresos atendiendo al fondo económico de las operaciones,
puede ocurrir que los componentes identificables de una misma transacción deban
reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los
servicios anexos; a la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre sí
se tratarán contablemente de forma conjunta.” Pues bien, los vales regalo que se entregan por la empresa en el
momento de realizar la venta del producto, y los puntos canjeables por
descuentos en ventas o prestaciones de servicios futuras, constituyen para el
cliente el medio de pago que en el futuro aceptará la empresa a cambio de la
correspondiente entrega de bienes o prestación de servicios, circunstancia que
pone de manifiesto el nacimiento de un pasivo en el momento inicial que se dará
de baja cuando el cliente, en ejercicio del derecho recibido, exija a la
empresa el cumplimiento de la citada obligación. En consecuencia, y en
respuesta a la duda planteada, si dichos contratos contienen, de manera
implícita, varios acuerdos u obligaciones de cumplimiento a ejecutar en
diferentes momentos, la empresa deberá asignar el importe de la
contraprestación recibida en proporción al valor razonable relativo de las
citadas obligaciones, y reconocer el correspondiente pasivo en la medida que de
acuerdo con las normas de registro y valoración aplicables a la entrega de
bienes y a la prestación de servicios no se hubieran cumplido los requisitos
para contabilizar el correspondiente ingreso. Para ello, si el vencimiento de
la obligación de cumplimiento diferido es igual o inferior al año y el efecto
financiero no fuese significativo, en la valoración del pasivo no será necesario
llevar a cabo ningún tipo de descuento.
5º
La quinta consulta trata sobre la contabilización de un arrendamiento operativo
que incluye gastos por consumos y regularizaciones del consumo de luz
repercutido al arrendatario:
Nº de Consulta:
3
Nº de BOICAC:
98
Contenido:
Tratamiento contable de una factura en un determinado contrato de
arrendamiento operativo. NRV 8ª y NRV 12ª
Consulta:
Sobre el registro contable de una factura en un determinado contrato de
arrendamiento operativo
Respuesta:
Según indica el consultante, la factura incluye unos importes que
corresponden al arrendamiento de un módulo de oficina, gastos suplidos a cuenta
del consumo eléctrico, regularización por dicho consumo eléctrico, Impuesto
sobre el Valor Añadido (IVA) y retención al arrendador. La empresa deberá
registrar los gastos, según su naturaleza, teniendo en cuenta el principio de
devengo, contenido en el apartado 3º del Marco Conceptual de la Contabilidad
(MCC): “Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán
cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se
refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de
la fecha de su pago o de su cobro. En desarrollo de este principio, la norma de
registro y valoración (NRV) 8ª . “Arrendamientos y otras operaciones de
naturaleza similar” del PGC, en su apartado 2, dispone que los desembolsos
derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo se contabilizarán como un
gasto del ejercicio en la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento en que
se devenguen. Adicionalmente, en la citada NRV también se aclara que cualquier
pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento calificado
como operativo, se tratará como un pago anticipado por el arrendamiento que se
imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se
reciban los beneficios económicos del activo arrendado. De lo anterior se
infiere que, de conformidad con el principio de devengo, el gasto por
arrendamiento debe reconocerse en función de la corriente real del servicio
incurrido. Por otro lado, la cantidad que figura como gastos suplidos y la
regularización se registrará de acuerdo al fondo económico de la operación, en
este sentido si se trata de cantidades que ha pagado el arrendador por cuenta
del arrendatario, correspondiendo el gasto a este último, se aplicará lo
indicado en el párrafo anterior, es decir, se registrarán como gastos por
naturaleza. En cuanto al registro del IVA, se realizará conforme a la NRV 12ª del
PGC, en el sentido de que el IVA soportado no deducible formará parte del
precio de adquisición de los activos corrientes y no corrientes, así como de
los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. En
cuanto al IVA soportado deducible, para su registro podrá utilizar la cuenta
472. “Hacienda pública, IVA soportado”, cuyo movimiento y motivos de cargo y
abono, se recogen en la quinta parte del PGC. Por último, la retención que se
practica al arrendador se registrará con abono a la cuenta 4751. “Hacienda
Pública, acreedora por retenciones practicadas”. En todo caso se recuerda lo
dispuesto en el artículo segundo del Real Decreto 1514/2007, de 16 de
noviembre, en relación con el carácter no vinculante de los movimientos
contables incluidos en la quinta parte del PGC y los aspectos relativos a
numeración y denominación de cuentas incluidos en la cuarta parte, excepto en
aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración.
6º La sexta consulta trata son el mobiliario
adquirido para exposición y ferias y su contabilización como existencias o
inmovilizado.
Nº de Consulta:
8
Nº de BOICAC:
98
Contenido:
Calificación contable del mobiliario adquirido por una empresa destinado a
la exposición en tiendas y ferias
Consulta:
Sobre la calificación contable del mobiliario adquirido por una empresa
destinado a la exposición en tiendas y ferias
Respuesta:
Del texto de la consulta parece desprenderse que una empresa dedicada a la
compraventa de mobiliario de viviendas, ha adquirido mobiliario destinado a la
exposición en tienda y ferias y que, posteriormente, pasados dos años podría
vender. El consultante pregunta si este mobiliario de exposición debe estar
contabilizado en el activo de la empresa como inmovilizado material o como
existencias. De acuerdo con las definiciones incluidas en la quinta parte del
Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de
noviembre, en el activo no corriente y, en particular, en el inmovilizado
material se presentan los bienes destinados a servir de forma duradera en las
actividades de la empresa. Por su parte, las existencias son activos poseídos
para ser vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso de
producción o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el
proceso de producción o en la prestación de servicios. Por lo tanto, con
carácter general, tendrán la consideración contable de existencias los
elementos destinados a la venta como actividad ordinaria de la empresa, y aquellos
elementos vinculados a la empresa de manera permanente pertenecerán al
inmovilizado, calificándose como inmovilizado material cuando sean de
naturaleza tangible y no deban calificarse como inversiones inmobiliarias. Salvo
en relación a esta última categoría, la entrada en vigor del PGC no ha supuesto
un cambio relevante en estos conceptos, por lo que para otorgar un adecuado
tratamiento contable al caso que nos ocupa cabría traer a colación el criterio
de este Instituto publicado en la consulta número 3 del BOICAC nº 52 sobre los
efectos de la utilización de un activo en su calificación contable como
existencias o inmovilizado, en los siguientes términos:“ Por consiguiente, el
criterio delimitador aplicable a un elemento para adscribirlo al inmovilizado
es el destino al que va a servir de acuerdo con el objeto propio de la
actividad de la empresa. En otras palabras, es la función que desempeña en
relación con la actividad objeto de explotación, la causa determinante para
establecer su pertenencia al inmovilizado, con preferencia sobre la naturaleza
del bien concreto u otras consideraciones como pudiera ser el plazo. (…)De
acuerdo con lo anterior, resulta fundamental determinar en qué situaciones se
entiende que un inmovilizado ha sido utilizado; en concreto, para aquellos
activos en que teniendo una utilización mínima o irrelevante, se destinan a ser
incorporados al ciclo de comercialización de la actividad ordinaria de la
empresa. A este respecto, se entiende que en la medida en que el destino a que
se ha hecho referencia anteriormente para calificar los bienes como
inmovilizado sea irrelevante respecto a la utilidad del propio bien, en
términos cuantitativos y cualitativos, deberá atenderse a la verdadera
naturaleza de la operación, circunstancia que supondrá que aquellos activos
destinados a la venta como una parte de la actividad de comercialización propia
de la sociedad, deberán formar parte, en su caso, de las existencias de las
mencionadas empresas, sin que una utilización mínima o accidental debiera limitar
ni alterar la verdadera calificación que procediera otorgar al bien.” Teniendo en cuenta lo expuesto
anteriormente, tendrá la consideración contable de existencias todo el
mobiliario destinado a incorporarse o que se haya incorporado al ciclo de comercialización,
que constituye el objeto propio de la actividad económica de la empresa. Por el
contrario, el mobiliario destinado a la exposición en tienda y ferias que ha
sido objeto de utilización para un fin distinto del de la actividad ordinaria,
y por tanto, no va a ser vendido en el curso normal de la explotación, tendrá,
a efectos contables, la naturaleza de inmovilizado
7º Finalmente la séptima
consulta trata sobre los salarios variables
Nº de Consulta:
9
Nº de BOICAC:
98
Contenido:
Salario variable abonado por una empresa a sus empleados en función de
objetivos. Principio de devengo. MCC
Consulta:
Sobre el registro contable de los “bonus” o salarios variables en función
de objetivos abonados por una empresa a sus empleados
Respuesta:
Una empresa va a abonar a sus empleados un “bonus” (salario variable en
función de objetivos alcanzados) que se devenga a lo largo del ejercicio 2014,
pero la determinación del importe a abonar y el pago no se producirán hasta el
ejercicio siguiente. En concreto, se cuestiona el tratamiento contable de este
“bonus” y de las cuotas de la seguridad social a cargo de la empresa asociadas
al mismo. El Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), recogido en la primera
parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto
1514/2007, de 16 de noviembre, en el apartado 5º Criterios de registro o
reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales, expresa que: “El
registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de los
mismos incluida en el apartado anterior, se cumplan los criterios de
probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o
rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con un adecuado grado de
fiabilidad. Cuando el valor debe estimarse, el uso de estimaciones razonables
no menoscaba su fiabilidad. En particular:(…)2. Los pasivos deben reconocerse
en el balance cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la
obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o
rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con
fiabilidad. El reconocimiento contable de un pasivo implica el reconocimiento
simultáneo de un activo, la disminución de otro pasivo o el reconocimiento de
un gasto u otros decrementos en el patrimonio neto. ”Por su parte, el principio
de devengo, contenido en el apartado 3º del MCC establece que :“Los efectos de
las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran,
imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y
los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o
de su cobro.” De acuerdo con lo
anterior, con independencia del momento efectivo del pago, el gasto por las
remuneraciones a los empleados deberán registrarse en el ejercicio en que se
devenga, es decir, en el año 2014, por la mejor estimación del importe a pagar
a los empleados, pudiendo utilizar para ello la cuenta 640. “Sueldos y
salarios”, definida en la quinta parte del PGC, como remuneraciones, fijas y
eventuales, al personal de la empresa; con abono a la cuenta 465.
“Remuneraciones pendientes de pago”.En todo caso se recuerda lo dispuesto
en el artículo segundo del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en
relación con el carácter no vinculante de los movimientos contables incluidos
en la quinta parte del PGC y los aspectos relativos a numeración y denominación
de cuentas incluidos en la cuarta parte, excepto en aquellos aspectos que
contengan criterios de registro o valoración. Del mismo modo, el gasto ocasionado por la cotización a la seguridad
social a cargo del empleador deberá registrarse cuando se devengue la
obligación frente a la Hacienda Pública. La seguridad social a cargo de la
empresa es un gasto de personal, que por imperativo legal (artículo 15.
Obligatoriedad, de la Sección 2. Cotización, del texto refundido de la Ley
General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo
1/1994, de 20 de junio), es una consecuencia directa del gasto por sueldos y salarios,
y por lo tanto, se devenga simultáneamente al devengo de las remuneraciones. En consecuencia, la seguridad social a
cargo del empleador se devengará y registrará en el mismo momento del devengo y
registro de las remuneraciones a los empleados .Por último señalar que si
con posterioridad al registro de la deuda con los empleados, se produce un
cambio de estimación, será de aplicación la norma de registro y valoración 22ª.
“Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables” del PGC. La norma
señala que la corrección derivada del cambio de estimación se efectuará de
forma prospectiva y su efecto se imputará como ingreso o gasto en la cuenta de
pérdidas y ganancias del ejercicio, o cuando proceda, directamente en el
patrimonio neto, imputando el eventual efecto sobre ejercicios futuros en el
transcurso de los mismos. Adicionalmente se deberá incorporar la
correspondiente información en la memoria cuando los cambios en las
estimaciones contables hayan producido efectos significativos en el ejercicio
actual o en ejercicios posteriores.
Aunque
esta nota es de mayor extensión de lo normal, hemos considerado que las 7
consultas del ICAC son muy interesantes y esclarecedoras sobre cuestiones
contables prácticas que suelen darse en nuestros despachos todos los días.
Para cualquier duda o aclaración
contactar con josepmpanyos@yahoo.es
José M Paños
Pascual
Abogado/ gestor
administrativo.
