Apreciados
compañeros/as,
Hoy
vamos a tratar varios temas de interés para la profesión y que suelen
consultarnos nuestros clientes en nuestro quehacer diario. Son matizaciones
interesantes que al tenerlas en cuenta podemos evitar errores en el futuro.
La primera de ellas se refiere sobre la
posibilidad de que el propietario de una vivienda que la alquila a una empresa para ser destinada, con
carácter exclusivo, a vivienda de un empleado, sin ejercerse otra actividad,
pueda aplicar la reducción del rendimiento neto prevista en el
artículo 23.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La respuesta la encontramos en la
consulta vinculante V2617-13 de fecha 7/8/2013 y para disgusto de los
contribuyentes es negativa.
La DGT afirma con rotundidad:
El artículo 23.2 de la Ley del Impuesto
dispone lo siguiente:
“1. º En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a
vivienda, el rendimiento neto calculado con arreglo a lo dispuesto en el
apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Tratándose de rendimientos
netos positivos, la reducción sólo resultará aplicable respecto de los
rendimientos declarados por el contribuyente.
2.º Dicha reducción será del 100 por ciento, cuando el arrendatario tenga una
edad comprendida entre 18 y 30 años y unos rendimientos netos del trabajo o de
actividades económicas en el período impositivo superiores al indicador público
de renta de efectos múltiples.
(…)”.
En este sentido, debe entenderse que se trata del arrendamiento de un bien
inmueble destinado a vivienda, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2 de
la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos (BOE de 25 de
noviembre), cuando el arrendamiento recaiga sobre una edificación habitable
cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del
arrendatario.
Por tanto, en el caso consultado no resultará de aplicación dicha reducción
puesto que, con independencia de la posterior utilización de la vivienda por
parte de la empresa, no constituye la vivienda del arrendatario, por lo que se
debe entender, a los exclusivos efectos de este Impuesto, que se trata de un
arrendamiento distinto del de vivienda.
En segundo lugar, y siguiendo con el
tema del arrendamiento de viviendas a sociedades, y
por lo que respecta al IVA, aunque la vivienda sea destinada por la sociedad a
vivienda en exclusiva de un empleado, dicho arrendamiento estará sujeto al IVA.
Por lo tanto estarán sujetos al
IVA el alquiler de viviendas
a)
cuando se alquile a personas jurídicas (dado
que no los pueden destinar directamente a viviendas),
b) cuando
se presten por el arrendador los servicios propios de la industria hotelera
c) o
en los arrendamientos de viviendas que sean utilizadas por el arrendatario para
otros usos, tales como oficinas o despachos profesionales.
En cuanto al concepto “servicios
complementarios propios de la industria hotelera”, la Ley 37/1992 pone como
ejemplos los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. Por
tanto, se trata de servicios que constituyen un complemento normal del servicio
de hospedaje prestado a los clientes, por lo que no pierden su carácter de
servicio de hostelería.
En particular, se consideran servicios complementarios propios de la industria
hotelera los siguientes:
- Servicio de limpieza del interior
del apartamento prestado con periodicidad semanal.
- Servicio de cambio de ropa en el
apartamento prestado con periodicidad semanal.
Por el contrario, no se consideran servicios complementarios propios de la
industria hotelera los que a continuación se citan:
- Servicio de limpieza del apartamento prestado a la entrada y a la salida del
periodo contratado por cada arrendatario.
- Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado a la entrada y a la
salida del periodo contratado por cada arrendatario.
- Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y
ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes,
puertas de acceso, aceras y calles).
- Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones
de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y
electrodomésticos.
Así pues, hay que tener en cuenta
que no todos los arrendamientos de viviendas están exentos de IVA. Aquí hemos
expuesto los casos en que están sujetos.
En tercer lugar hablaremos del tratamiento fiscal del alquiler de
habitaciones, situación que debido a la actual crisis ya empieza a
ser frecuente. Está resuelta la cuestión en la consulta vinculante de la DGT
V2611-13 de 7 de agosto de 2013.
Establece la consulta que:
De acuerdo con lo establecido en el apartado 1
del artículo 21 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los
Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el
Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, “tendrán la
consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las
utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o
naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente,
de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al
contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por
éste”.
Añade dicho precepto, en su apartado 2, que, en todo caso, se incluirán como
rendimientos del capital los provenientes de los bienes inmuebles, tanto
rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas
realizadas por el contribuyente.
Por su parte, el artículo 27 de la Ley del Impuesto establece, en su apartado
1, que se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos
que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno
solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por
cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos,
con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o
servicios. En particular tienen esta consideración los rendimientos de las
actividades de prestación de servicios.
A continuación, en su apartado 2, dicho precepto delimita cuando el
arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica. Para ello han de
concurrir las dos circunstancias siguientes:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local
exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada
con contrato laboral y a jornada completa.
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la
actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad
empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura
mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad
tenga tal carácter.
Por otra parte, si el alquiler de las habitaciones no se limita a la mera
puesta a disposición de parte del inmueble durante periodos de tiempo, sino que
se complementa con la prestación de servicios propios de la industria hotelera
tales como restaurante, limpieza, lavado de ropa y otros análogos, las rentas
derivadas del mismo tendrán la calificación de rendimientos de actividades
económicas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 27.1 de la ley del
impuesto.
En consecuencia, si el consultante presta este tipo de servicios estaríamos
ante rendimientos derivados de actividades económicas, mientras que si no lo
hace estaríamos ante rendimientos del capital inmobiliario, salvo que
concurrieran las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 27 de
la LIRPF, en cuyo caso, también estaríamos ante rendimientos derivados de
actividades económicas
En cuarto lugar y respecto a la inversión del sujeto pasivo en la
ejecución de obras, recomiendo la extensa y fundamentada consulta vinculante
V2632-13 de 7 de agosto de 2013. De dicha consulta, hoy destacaría la
relación que se hace entre lo que se entiende ejecución de obra y lo que no.
Una guía muy útil para asesorar a
nuestros clientes.
De acuerdo con el criterio de
este Centro Directivo, tienen la consideración de ejecuciones de obra, entre
otras:
- Instalación de fontanería, calefacción, electricidad etc., así como la
instalación de muebles de cocina y baño, incluidas las bancadas o encimeras de
los mismos de cualquier material, y armarios empotrados (véase, entre otras,
contestación a consulta vinculante con número de referencia V2275-11, de 27 de
septiembre).
- Suministro de bienes objeto de
instalación y montaje, tales como puertas, ventanas, ascensores, sanitarios,
calefacción, aire acondicionado, equipos de seguridad, equipos de
telecomunicaciones así como el vibrado y extendido de hormigón u otros
materiales.
- Construcción de depuradoras, plantas potabilizadoras, instalaciones solares
fotovoltaicas, carreteras, ferrocarriles, ajardinamientos, etc.
- Movimiento de tierras para la ejecución de cualquier tipo de obra de
construcción de edificación o urbanización de terrenos.
- La demolición de edificaciones.
- La construcción de carreteras y autopistas, incluyéndose la señalización
horizontal, y vertical, la instalación de vallado metálico y de biondas, etc.
Por otro lado, no tendrán la consideración de ejecuciones de obra, entre
otras:
- Arrendamiento de grúas y demás maquinaria pesada con operarios especializados
así como el arrendamiento de medios de transporte con o sin conductor, salvo
que de conformidad con los acuerdos contractuales el prestador del servicio se
comprometa a ejecutar la totalidad o parte de una obra, responsabilizándose del
resultado de la misma (véase, entre otras, contestación a consulta vinculante
con número de referencia V2658-07, de 10 de diciembre)
-Operaciones de mantenimiento de
instalaciones en cualquiera de las modalidades contractuales bajo las que se
realicen (véase contestación a consulta vinculante con número de referencia
V1772-11, de 7 de julio).
- Operaciones de mantenimiento periódico de ascensores, cerrajería, calderas y
sistemas de calefacción, limpieza, vídeo porteros, instalaciones de TV, bombas
de grupos de presión de agua, placas solares, puertas de garaje, piscinas,
jardines, grupos de incendios, extintores, tuberías de desagüe, desinfecciones,
y de canales de tejados en edificio, aun cuando se produzca la sustitución o
reparación de los materiales en mal estado o averiados, (véase, entre otras,
contestación a consulta vinculante con número de referencia V1557-11, de 16 de
junio).
- Actividades de viabilidad, mantenimiento y vigilancia de vías públicas,
realizadas en el marco de un contrato de conservación y mantenimiento,
incluyendo la retirada de objetos de la calzada, la reparación de defectos en
la calzada, la señalización de situaciones de peligro, la señalización y
regulación del tráfico, la inspección de elementos de la carretera, los bacheos
y regularizaciones de firmes, las pequeñas reparaciones de obras de fábrica, la
limpieza de desagües, juntas, señales, etc. (véase contestación a consulta
vinculante con número de referencia V1827-11, de 18 de julio).
- Servicios de seguridad y vigilancia de la obra, dirección de obras, redacción
de proyectos, servicios de arquitectos, ingenieros o asistencia técnica de
seguridad en la obra (véase, entre otras, contestación a consulta vinculante
con número de referencia V0966-12, de 7 de mayo).
- Gestión de residuos.
- Suministro e instalación de equipos que no forman parte de la propia obra
ejecutada, tales como casetas de obra, elementos de protección o andamios
(véase, entre otras, contestación a consulta vinculante con número de
referencia V0325-11, de 14 de febrero).
- Suministro de materiales que no sean objeto de instalación y montaje.
En quinto lugar, indicaros la
interesante consulta vinculante V2590-13 de 2/8/2013 que trata sobre la no
sujeción del IVA por la transmisión del
patrimonio empresarial.
El artículo 7 de la Ley 37/1992, de
28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre),
dispone en su número 1º que no estarán sujetas al Impuesto:
“1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso,
incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del
sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar
una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con
independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de
aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo
dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
En el supuesto planteado se
transmiten todos los elementos necesarios para el ejercicio de la actividad,
menos el local.
El propio Tribunal Superior de
Justicia de la UE ha tratado este tema precisando:
“La cuestión de si este conjunto
debe contener, en particular, bienes tanto mobiliarios como inmobiliarios debe
apreciarse a la luz de la naturaleza de la actividad económica de que se trate.
En el caso de que una actividad
económica no requiera la utilización de locales específicos o equipados de
instalaciones fijas necesarias para llevar a cabo la actividad económica, puede
haber una transmisión de una universalidad de bienes en el sentido del artículo
5, apartado 8, de la Sexta Directiva incluso sin la transmisión de los derechos
de propiedad de un inmueble.
En cambio, no es posible considerar que existe tal transmisión, en el sentido
de la citada disposición, sin que el cesionario tome posesión de los locales
comerciales cuando la actividad económica de que se trata consiste en la
explotación de un conjunto inseparable de bienes muebles e inmuebles. En
particular, si los locales comerciales están equipados con instalaciones fijas
necesarias para desarrollar la actividad económica, dichos inmuebles deben
formar parte de los elementos enajenados para que se produzca una transmisión
de una universalidad total o parcial de bienes, en el sentido de la Sexta
Directiva.”.
En el caso descrito en la consulta,
se transmite la totalidad de los activos y pasivos que forman parte de la
actividad empresarial, a excepción del inmueble en que se desarrolla la misma.
Según la información que se desprende del escrito de consulta, el hecho de que
no se transmita el local no desvirtúa necesariamente la consideración del
conjunto de bienes transmitidos como una unidad económica autónoma, ya que la
actividad puede seguir desarrollándose en su antigua ubicación, en régimen de
alquiler, o mediante el traslado de la misma a un nuevo local.
Por lo tanto, es posible
transmitir la totalidad de los elementos que conforman una actividad económica,
sin incluir el local, y estar no sujeta al IVA, siempre y cuando la
actividad económica de que se trata no
consiste en la explotación de un conjunto inseparable de bienes muebles e
inmuebles, es decir, que el local no sea del todo indispensable para el
desarrollo de la misma.
Y finalmente, para acabar, tener en cuenta la última nota publicada
el jueves 17 de octubre de 2013 sobre las retribuciones de los familiares del
contribuyente (cónyuge e hijos menores) donde se aceptaba su retribución como
personal asalariado. En los supuestos de que el contribuyente esté sujeto al
régimen de módulos, puede ser interesante retribuirles y que a efectos de los
módulos consten como personal asalariado. Es cuestión de hacer unos pequeños
cálculos.
José M
Paños Pascual
Abogado/
gestor administrativo.