Apreciados compañeros,
Comentar
en primer lugar la interesante sentencia del Tribunal Superior de Justicia de
Cataluña de fecha 20 de marzo de 2014 (nº recurso 157/2011) que trata el tema
de a quien le corresponde probar la necesidad de los gastos para que los mismos
se consideren fiscalmente deducibles.
Ante
la pretensión de la Agencia Tributaria que defiende que sea el contribuyente
quien pruebe la correlación entre ingresos y gastos y la necesidad de los
mismos cuando la Administración los pone en tela de juicio, el TSJ de Cataluña
entiende que corresponde probar a la Administración que no son deducibles ya
que “no corresponde al sujeto pasivo probar la correlación de
los gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que resulta de su
declaración-liquidación y contabilización, por lo que habrá de ser la
Inspección la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos
son ajenos a la actividad”.
Los fundamentos de
derecho de la sentencia no tienen desperdicio:
“Para la
deducibilidad de los gastos, resulta pues exigible su correlación con los
ingresos, de manera que aquellos coadyuven a la obtención de ingresos de la
actividad empresarial desarrollada por la sociedad. Ha departirse del principio
que, salvo patente desproporción, no corresponde al sujeto pasivo probar la
correlación de los gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que
resulta de su declaración-liquidación y contabilización, por lo que habrá de
ser la Inspección la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los
gastos son ajenos a la actividad.
La incertidumbre
probatoria respecto de este extremo ha de perjudicar pues a la Administración,
en virtud de las normas legales sobre la carga de la prueba, que no tienen otro
alcance que el de señalar las consecuencias de la falta de prueba. No obstante,
cumplida por la Administración tal carga de la prueba, debe ser el interesado
quien peche con la carga de desvirtuar la prueba de adverso, mediante la
oportuna contraprueba o prueba de lo contrario, debiéndose añadir que en cada
caso la carga dela prueba podrá ser modulada por la regla de la facilidad
probatoria."
Así pues la
importancia de esta sentencia radica en el hecho de que si el contribuyente
tiene contabilizados los gastos y declarados los mismos en las declaraciones
tributarias correspondientes, la carga de la prueba se invierte y es la
Administración quién debe probar que los mismos no son fiscalmente deducibles
sin que sirva la mera manifestación “que no resulta acreditado que sean
necesarios para el desarrollo de la actividad” lo que en la práctica obligaba
al contribuyente a probar él la necesidad de los mismos. Según el TSJ de
Cataluña solo tendrá el contribuyente que probar la necesidad de los mismos
cuando la Administración haya aportado un medio de prueba para oponerse a los
mismos.
Tenemos pues un buen
fundamento jurídico para oponernos a las liquidaciones provisionales donde la
Administración ha inadmitido gastos contabilizados y declarados con la simple
manifestación “que no se ha acreditado su necesidad para obtener ingresos” sin
realizar una mínima carga probatoria por su parte.
En
segundo lugar comentar la consulta vinculante de la Dirección General de
Tributos de fecha 14/7/2014 que trata el recurrente tema de los gastos de
reformas en locales alquilados y su tratamiento como gastos del ejercicio o
bien como mayor activo amortizable. La citada consulta es una exposición
didáctica muy interesante para tener en cuenta.
Deducibilidad del coste de las obras de
reforma realizadas en la oficina en la que el consultante desarrolla su
actividad.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo -en adelante TRLIS-, que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Puesto que el TRLIS no contiene ninguna norma específica para calificar el gasto de las obras referidas en el escrito de consulta, procederá la aplicación de lo dispuesto en la normativa mercantil, en este caso, en el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, el cual en la norma de registro y valoración 3ª (normas particulares sobre inmovilizado material) establece:
“En particular se aplicarán las normas que a continuación se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican:
(…).
f) Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido.
(…).
h) En los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, deban calificarse como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo. La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento o cesión, incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo.”
Por su parte, la Norma 8ª, apartado 2, del PGC, define el arrendamiento operativo como sigue:
“Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero.
Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.”
Asimismo, el citado Plan General de Contabilidad, al definir los activos no corrientes, grupo 2 del cuadro de cuentas, entre los que se encuentra los inmovilizados materiales, establece que entre estos activos se incluyen los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, incluidas las inversiones financieras cuyo vencimiento, enajenación o realización, se espera habrá de producirse en un plazo superior a un año.
Teniendo en cuenta que las obras de reforma se llevan a cabo en una oficina en la que el consultante ya venía desarrollando con anterioridad su actividad profesional, las cantidades invertidas por el consultante en el inmueble (ya sea de su propiedad o arrendado) afecto a la actividad tendrán el mismo tratamiento fiscal que el establecido para ellas por la normativa mercantil, esto es, serán gastos fiscalmente deducibles en la medida en que no se produzcan los efectos que dicha normativa determina para que deban imputarse como mayor valor del inmovilizado.
En este sentido, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, realiza la siguiente regulación del tratamiento de las operaciones de reparaciones y conservación, renovación, y ampliación y mejora del inmovilizado material.
“2.1 Reparación y conservación del inmovilizado material.
1. Se entiende por «reparación» el proceso por el que se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado.
2. La «conservación» tiene por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva.
3. Las reparaciones y la conservación del inmovilizado material se reconocerán y valorarán de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Los gastos derivados de estos procesos se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se producen.
(…).
2.2 Renovación del inmovilizado material.
1. La «renovación del inmovilizado» es el conjunto de operaciones mediante las que se recuperan las características iniciales del bien objeto de renovación.
2. La renovación del inmovilizado, se reconocerá y valorará de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Se capitalizará, integrándose como mayor valor del inmovilizado material, el importe de las renovaciones efectuadas de acuerdo con el precio de adquisición o, en su caso, con el coste de producción, siempre que se cumplan las condiciones para su reconocimiento establecidas en la primera parte del Plan General de Contabilidad.
b) Simultáneamente a la operación anterior se dará de baja el elemento sustituido, la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro de valor, registrándose, en su caso, el correspondiente resultado producido en esta operación, por la diferencia entre el valor contable resultante y el producto recuperado.
(…).
2.3 Ampliación y mejora del inmovilizado material.
1. La «ampliación» consiste en un proceso mediante el cual se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.
2. Se entiende por «mejora» el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.
3. Los criterios de valoración aplicables en los procesos descritos, serán los siguientes:
a) Para que puedan imputarse como mayor valor del inmovilizado los costes de una ampliación o mejora, se deberán producir una o varias de las consecuencias siguientes:
1. Aumento de su capacidad de producción,
2. Mejora sustancial en su productividad, o
3. Alargamiento de la vida útil estimada del activo.
(…)”.
En consecuencia, si con arreglo a lo anteriormente expuesto las obras de reforma realizadas en la oficina mencionada constituyen obras de reparación y conservación del inmovilizado material, al no constituir por sí mismas un inmovilizado material de acuerdo con lo establecido por la normativa contable, su coste deberá considerarse como un gasto corriente de la actividad, y podrá ser deducido en el periodo impositivo en el que se devengue.
Si por el contrario, dichas obras de reforma
debieran calificarse como inmovilizado material por suponer una renovación,
ampliación o mejora del mismo en los términos señalados, el coste de las
mismas, sin incluir el IVA soportado deberá incorporarse al valor contable del
inmueble donde se desarrolla la actividad, pudiéndose aplicar sobre el citado
coste las correspondientes amortizaciones.
No obstante, en el supuesto de que el consultante fuese arrendatario de la oficina objeto de consulta, debe precisarse que además de lo señalado anteriormente, para que las obras realizadas se incluyan entre el inmovilizado material, deberá tratarse de un arrendamiento operativo (la oficina alquilada se arriende durante un tiempo determinado) y que el tiempo a utilizar las mismas por el consultante se espere que sea superior a un año.
En tal supuesto, se podrán practicar amortizaciones sobre el coste de las citadas obras de acondicionamiento de la oficina. Esta amortización deberá practicarse en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento, incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se vaya a producir, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo.
NORMATIVA LABORAL DE RECIENTE APROBACION
Resolución de 29 de septiembre de 2014, del
Servicio Público de Empleo Estatal, por la que se publica el Catálogo de
ocupaciones de difícil cobertura para el cuarto trimestre de 2014 (BOE nº 27 de
octubre de 2014)
Resolución de 17 de octubre de 2014, de la
Dirección General de Empleo, por la que se publica la relación de fiestas
laborales para el año 2015 (boe Nº 258 de 24 de octubre de 2014)
Modificación del Convenio C. Estatal de
Limpieza de Edificios y Locales. Boletín de 17/10/2014
Para cualquier duda o aclaración
contactar con josepmpanyos@yahoo.es
José M Paños
Pascual
Abogado/ gestor
administrativo
