Apreciados compañeros/as
Comentar en
primer lugar la importante sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea de fecha 3 de septiembre de 2014 que supone el enésimo varapalo al
sistema tributario de nuestro país.
En concreto, la citada sentencia cuestiona el
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. El punto problemático de la ley y que
según el Alto Tribunal europeo viola la legislación comunitaria radica en el
hecho del diferente trato fiscal entre los residentes y no residentes europeos
al no poder acceder estos últimos a las reducciones y bonificaciones
establecidas por las Comunidades Autónomas. Este trato diferente también se
produce en el supuesto de que el causante fuera un no residente.
Según el Tribunal, este trato diferencial vulnera
la libre circulación de capitales que recogen los tratados comunitarios.
Lo triste del caso es que pese a los avisos y
recomendaciones hechas a nuestro estado, éste se ha resistido a admitir y
rectificar esta anomalía hasta que finalmente se ha producido la sentencia
condenatoria.
La sentencia establece en su fallo “declarar que el
Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los
artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de
mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de
las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios
residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no
residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España
y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles
situados en territorio español y fuera de éste”.
Las consecuencias prácticas de esta sentencia serán
una más que probable reforma del impuesto de sucesiones y donaciones que se
incluirá en la amplia reforma prevista para el año 2015 y la posibilidad de
recurrir las liquidaciones presentadas o incluso plantearse un expediente de
devolución de ingresos indebidos en base a esta sentencia en aquellos supuestos
donde se haya aplicado la normativa más desfavorable que ha sido declarada contraria
a la normativa comunitaria.
Los interesados en disponer la sentencia pueden
solicitarla a josepmpanyos@yahoo.es.
En segundo lugar comentar la interesante resolución
del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 17/7/2014 número de
resolución 02442/2012.
Dicha resolución es muy interesante por dos
aspectos en concreto:
1º Desgrana
con toda claridad la diferencia entre recargo por presentación extemporánea de
declaraciones tributarias, que tienen la categoría de prestación accesoria, y
la sanción tributaria. En dicha argumentación se expone una extensa doctrina
jurisprudencial sobre la materia cuya lectura se aconseja ya que se analiza de
forma muy didáctica las consecuencias y la regulación que afecta a cada una de
estas figuras.
2º Admite la
posibilidad de anular el recargo por causas de fuerza mayor:
“El devengo del recargo por
presentación extemporánea sin requerimiento no está condicionado a que se
demuestre la culpabilidad o negligencia del obligado tributario, pues no lo
prevé la ley ni es una norma de carácter sancionador. En su caso, según ha
señalado este TEAC en ocasiones anteriores (00/4063/2010, de 26/04/2011;
00/4732/2011, de 28/11/2013) sólo podría evitar el nacimiento de esta
obligación accesoria la concurrencia de caso fortuito o causa de fuerza mayor
que no se dan en el presente caso. En consecuencia, tampoco es
necesario, tal como alega la entidad reclamante, motivar la existencia de
culpabilidad en la presentación extemporánea de la autoliquidación.”
Ya sabemos por tanto, que
para recurrir un recargo por presentación extemporánea no nos sirve acudir a la
teoría de la culpabilidad ni a la de la proporcionalidad (ya que no es una
sanción sino una prestación accesoria) y solo podremos alegar caso fortuito o
causa de fuerza mayor.
Adjuntamos
la resolución:
Criterio 1 de 1
de la resolución: 02442/2012/00/00
Calificación: Doctrina
Unidad resolutoria: Vocalía Cuarta
Fecha de la resolución: 17/07/2014
Asunto:
Recargo por presentación extemporánea. Presentación de autoliquidación
fuera de plazo. Exigencia. Concurrencia de caso fortuito o causa de fuerza
mayor.
Criterio:
El devengo de recargo por presentación extemporánea sin requerimiento
previo de una autoliquidación a ingresar no es una norma de carácter sancionador, ni
la Ley prevé la necesaria concurrencia de culpabilidad o negligencia.
No obstante, puede evitarse
su exigencia si se aprecia caso fortuito o fuerza mayor. En el presente
supuesto no se justifica la concurrencia
de dicha circunstancia.
Criterio reiterado.
Referencias normativas:
- Ley 58/2003 General Tributaria
LGT
o 27
Conceptos:
- Declaraciones/autoliquidaciones
- Extemporaneidad
- Infracciones y sanciones
- Presentación/Interposición
- Recargos
- Requerimiento
- Sanciones tributarias
Texto de la resolución:
En la Villa de Madrid, en la fecha indicada, vista la reclamación
económico-administrativa, que pende de resolución ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, en Sala, promovida por la entidad X, S.A.,
con NIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a
efectos de notificaciones en Calle ..., interpuesta contra acuerdo de
liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de la autoliquidación
modelo 303 IVA correspondiente al ejercicio 2011, período 12, número de
justificante ..., dictado por la Dependencia de Asistencia y Servicios
Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria, en Madrid, por importe de 15.795,06 euros
(recargo reducido: 11.846,30 euros).
ANTECEDENTES DE
HECHO
PRIMERO:
En fecha 13 de abril de 2012, la Dependencia de Asistencia y Servicios
Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Madrid, dicta
acuerdo de liquidación por presentación fuera de plazo de la autoliquidación
modelo 303 IVA correspondiente al ejercicio 2011, período 12, número de
justificante ...
Indica el órgano gestor en su acuerdo que el plazo
para la presentación de la citada autoliquidación terminó el día 30 de enero de
2012, por lo tanto ha presentado la misma con un retraso de 1 día. La
presentación fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración de
una autoliquidación con ingreso de la cuantía resultante, cuando el retraso es
inferior o igual a tres meses supone que se liquide un recargo del 5% de la
cantidad resultante de la autoliquidación, sin que sea exigible interés de
demora y sin que se imponga sanción alguna por dicho retraso.
Asimismo, el importe del recargo se reduce en el 25 por ciento si se
cumplen estas dos condiciones:
1. Que el importe del recargo reducido, una vez practicada su liquidación,
se ingrese en el plazo del pago en período voluntario abierto con la
notificación de la misma.
2. Que al tiempo de la presentación de la autoliquidación el saldo de la
misma se haya incluido en la autoliquidación agregada del grupo de entidades.
La Administración practica liquidación, siendo el importe base del recargo
de 315.901,32 euros, el importe del recargo de 15.795,06 euros, la reducción
del 25% de 3.948,76 euros y el recargo reducido de 11.486,30 euros.
El acuerdo de liquidación se notifica a la entidad el 16 de abril de 2012.
SEGUNDO:
En fecha 10 de mayo de 2012, interpone reclamación económico administrativa
ante el Tribunal Económico Administrativo Central.
Tras la puesta de manifiesto del expediente, presenta escrito en fecha 24
de mayo de 2013 en el que formula, en síntesis, las siguientes alegaciones:
1. Del carácter sancionador del recargo
propuesto.
El recargo establecido en el artículo 27 de la LGT es una prestación
accesoria, es decir, que su naturaleza no resulta sancionadora en la medida en
que carece de finalidad represiva o de castigo, siendo el objetivo, compensar a
la Administración Tributaria por el perjuicio económico causado al Tesoro
Público como consecuencia del retraso en ingreso. En este sentido la Audiencia
Nacional ha señalado en reiterada jurisprudencia (entre otras las sentencias de
los recursos nº 1027/2011, 28/2009 y 141/2008) que la naturaleza de un recargo "no
es la de una sanción en sentido propio, pues no supone un castigo por la
realización de una conducta ilícita administrativamente sino un estímulo para
el cumplimiento de las obligaciones tributarias o, lo que es lo mismo, una
disuasión para el incumplimiento ".
Sin embargo, atendiendo al supuesto de hecho objeto de las presentes
alegaciones, parece que claramente se distorsiona la finalidad perseguida por
el legislador en relación con los recargos extemporáneos sin requerimiento
previo, puesto que teniendo en cuenta que a mi representada se le ha girado un
recargo extemporáneo por importe de 15.795,06 euros por el retraso de un solo
día en la presentación e ingreso de la auto liquidación del IVA del ejercicio
2011, período 12, no queda lugar a dudas que la finalidad del mencionado
recargo que se pretende liquidar actúa como una sanción en sentido propio, no
como un estímulo para el cumplimiento de una obligación tributaria.
Nos encontramos ante un error involuntario que en ningún caso hubiera
tenido el carácter de sancionable en el supuesto de que hubiera mediado
requerimiento previo.
En este sentido interesa señalar que en reciente jurisprudencia de la
Audiencia Nacional, entre otras las Sentencias de 30 de marzo de 2011 (recurso
n° 141/2008), 12 de diciembre de 2011 (recurso n° 601/2005) y 1 de febrero de
2012 (recurso n° 592/2010), se ha puesto de manifiesto que el recargo por
presentación extemporánea debe aplicarse analizando cada uno de los supuesto y
no automáticamente, como ha ocurrido en el presente caso.
2. Vulneración del principio de
proporcionalidad.
Adicionalmente a todo lo anterior pero en directa relación con ello,
interesa poner de manifiesto que la imposición o liquidación de un recargo por
presentación extemporánea de una autoliquidación presentada e ingresada con un
día de retraso, como el supuesto de hecho que nos ocupa, supone una clara
vulneración del principio de proporcionalidad que debe presidir la actuación de
la Administración tributaria., ya que no guarda proporción con el perjuicio
causado al Tesoro Público. La aplicación de dicho principio en los recargos por
presentación extemporánea ha sido tratada por la Audiencia Nacional en la
sentencia de 12 de diciembre de 2011.
3. Falta de motivación del acto administrativo.
La Administración se limita a desestimar las alegaciones presentadas sin
entrar a valora el fondo del motivo por el que desestima las mismas. En
particular, en relación con el carácter sancionador del recargo impuesto, se
limita a poner de manifiesto que se ha vulnerado el artículo 27 de la LGT y que
el recargo impuesto no actúa como sanción en sentido propio.
La Audiencia Nacional, en reiteradas ocasiones, más concretamente, la
sentencia de 12 de diciembre de 2012 y 30 de marzo de 2011 ha puesto de
manifiesto la necesidad de motivar la liquidación de recargos por presentación
extemporánea, debiendo analizar los motivos de extemporaneidad.
La falta de motivación del acuerdo de la administración supone que, en
contra de la jurisprudencia establecida por la Audiencia Nacional, cualquier
presentación fuera de plazo derivaría en un recargo automático, desligado
totalmente del elemento de voluntariedad del sujeto pasivo.
Además, al contestar la alegación relativa a que esperar al requerimiento
previo por parte de la Administración en vez de presentar la declaración
extemporánea hubiera devenido en una situación más favorable para el
interesado, dice que en todo caso hubiera constituido infracción tributaria por
dejar de ingresar asumiendo la culpabilidad de la entidad.
FUNDAMENTOS DE
DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal Económico Administrativo Central es competente para conocer
de la reclamación económico administrativa que se examina, que ha sido
interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad
con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el
RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de
Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia
de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento y que han
sido acumuladas conforme al artículo 230 de la citada Ley.
La cuestión a resolver en la presente reclamación consiste en determinar si
procede la exigencia del recargo por declaración extemporánea sin requerimiento
previo.
SEGUNDO:
La cuestión objeto de resolución hace referencia a la procedencia de la
exigencia del recargo por presentación extemporánea el día 31 de enero de 2012,
en relación con la autoliquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido
modelo 303, AUTOLIQUIDACIÓN IVA, correspondiente al período 12 del ejercicio
2011 y descrita en los antecedentes de hecho.
A este respecto, el artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria, sobre recargos por declaración extemporánea sin
requerimiento previo, establece:
“1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias
que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la
presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin
requerimiento previo de la Administración tributaria.
A los efectos de este artículo, se considera
requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con
conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento,
regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la
deuda tributaria.”
De conformidad con el artículo 122 de la Ley 58/2003
General Tributaria:
“1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones
complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o
sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con
posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya
prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En
este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.
2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o
modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de
ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior
o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente
autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3
del artículo 120 de esta ley.
(....)”
Es decir, de los preceptos anteriores, se desprende que la exigencia de los
recargos regulados en el artículo 27 de la LGT, requiere la regularización de
la situación tributaria derivada de una anterior declaración liquidación o la
ausencia de la misma, y supone que se presente la correspondiente
declaración-liquidación o autoliquidación omitida o bien una declaración
complementaria que rectifique la anterior formulada en plazo. En ambos casos
deberá hacerse constar expresamente el período impositivo a que se refieren las
bases y cuotas del Impuesto que son objeto de regularización.
Es decir, los requisitos exigidos son en síntesis los siguientes:
o Que la declaración sea extemporánea,
es decir, que su presentación se realice una vez finalizados los plazos
previstos por la normativa reguladora de los distintos tributos.
o Que de la declaración-liquidación o
autoliquidación presentada resulte una deuda tributaria a ingresar.
o Que la presentación se efectúe de
manera espontánea, sin que haya mediado requerimiento previo de los órganos de
la Administración tributaria.
A estos efectos, el artículo 25 de la Ley General Tributaria dispone:
“1. Son obligaciones
tributarias accesorias aquellas distintas de las demás comprendidas en esta
sección que consisten en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la
Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra
obligación tributaria.
Tienen la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias las
obligaciones de satisfacer el interés de demora, los recargos por declaración
extemporánea y los recargos del período ejecutivo, así como aquellas otras que
imponga la ley.
2. Las sanciones tributarias no tienen la consideración de obligaciones
accesorias.”
Es decir, la Ley establece una clara distinción entre
los recargos por declaración extemporánea y las sanciones, ya que considera a
las primeras obligaciones tributarias accesorias, que consisten en prestaciones
pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya
exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria, y expresamente
señala que no tienen esta consideración de obligaciones accesorias las
sanciones tributarias.
El plazo de presentación y de pago de un tributo tiene carácter obligatorio
para los contribuyentes, previendo el ordenamiento como consecuencia jurídica
de su incumplimiento, ente otras posibles, el devengo del recargo por
declaración extemporánea sin requerimiento previo. Concretamente, el artículo
27.1 del la Ley General Tributaria trascrito anteriormente. Puede observarse
que este precepto no condiciona el nacimiento de la obligación de satisfacer
este recargo a que exista culpa o negligencia del interesado, sino que lo liga
a un hecho objetivo: la presentación de la autoliquidación fuera de plazo.
Por otra parte, no se trata de una norma de carácter sancionador, pues así se
desprende de lo expuesto en el artículo 27.2 de la misma ley al establecer que
los recargos correspondientes excluyen la imposición de sanciones, lo que
implica que su exigencia no requiere de la existencia de culpabilidad, sino que
se trata de una obligación ex lege que nace del mero hecho contemplado en la
norma.
En este sentido ya se ha pronunciado este Tribunal Económico Administrativo
Central entre otras en resolución de 5 de noviembre de 2008 (RG 3759/2007),
cuyo fundamento de derecho TERCERO recoge:
“Tercero.
En cuanto a lo aducido por la entidad reclamante debe
señalarse, en primer lugar, que de lo expuesto se infiere que los recargos
por declaración extemporánea sin requerimiento previo, no tienen una naturaleza
sancionadora, sino de prestación accesoria tal y como establece el precepto
transcrito, ya que no se establecen graduaciones ni calificaciones de conducta
algunas y que los mismos proceden cuando la presentación de la autoliquidación
se efectúe fuera del plazo establecido para la presentación e ingreso.(....)”.
También podemos citar la resolución de 9 de julio de
2008 de este Tribunal Económico Administrativo Central (RG 2471/2007), según la
cual:
“Tercero.
En cuanto a lo aducido por
la entidad reclamante respecto de que la imposición del recargo es una sanción,
es de señalar que pese a lo que la entidad reclamante mantiene, los recargos
regulados en la Ley General Tributaria no tienen naturaleza jurídica de
sanción, por lo que no resultan aplicables a los recargos las disposiciones
contenidas en el Título IV de la Ley 58/2003 de la Ley General Tributaria,
referente a la Potestad Sancionadora, sino el artículo 26 y siguientes de dicha
Ley y en concreto el artículo 27 que califica dichos recargos como prestaciones
accesorias.”
Las alegaciones de la entidad exigen recordar la doctrina que niega el
carácter sancionador a los recargos por presentación extemporánea de
declaraciones.
Así, el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de fecha 16 de noviembre
de 2000, ya declaró la inconstitucionalidad del inciso primero del párrafo
primero del artículo 61.2 de la derogada Ley 230/1963, General Tributaria, en
la redacción dada por la Ley 18/1991, que establecía un recargo único del 50 %
para los ingresos correspondientes a declaraciones, liquidaciones o
autoliquidaciones realizadas fuera de plazo sin requerimiento previo. Según
esta sentencia, retomando la anterior del propio Tribunal, “se deduce que para
poder determinar si el recargo único del 50 por 100 que establece el art. 61.2
LGT enjuiciado tiene o no carácter sancionador, será preciso, como dijimos en
la STC 164/1995, atender «a la función que dicho recargo tiene encomendada
dentro del sistema tributario» (FJ 3) o, lo que es igual, habremos de
precisar, según hemos reiterado anteriormente, si dicho recargo tiene
una función represiva -en cuyo caso, tratándose de una medida restrictiva de
derechos que se impone como consecuencia de una infracción de la Ley, sólo
podría justificarse, constitucionalmente, como sanción-, o si, por el
contrario, a través del mismo se persiguen otras finalidades justificativas de
las que se encuentre ausente la idea de castigo y que permitan, por lo tanto,
aplicarlo sin necesidad de observar las garantías constitucionales que rigen la
imposición de las sanciones.”
Tal como consideró el Tribunal Constitucional en
relación con el recargo del 10 por 100, que se declaraba conforme a la
Constitución en la Sentencia 164/1995, la función disuasoria del recargo se
logra mediante la amenaza de una consecuencia desfavorable, resultando obvio
que el contenido material de esta consecuencia no difiere del que puede tener
una medida sancionadora.
Sin embargo, según recuerda el Tribunal Constitucional en la Sentencia de
16 de noviembre de 2000, “una cosa es que las sanciones tengan, entre
otras, una finalidad disuasoria, y otra bien distinta que toda medida con una
finalidad disuasoria de determinados comportamientos sea una sanción (STC
164/1995, FJ 4). De ahí que este Tribunal haya negado carácter sancionador a
determinadas medidas que, aunque tenían una función disuasoria, no cumplían al
mismo tiempo una función de castigo. A esta conclusión no sólo llegó en los
casos en los que se ha tenido que examinar la constitucionalidad del recargo
del 10 por 100 previsto en el art. 61.2 LGT (por todas, STC 164/1995, FJ 4),
sino también, como ya se ha señalado, cuando se descartó que el incremento de
25 por 100 sobre el interés legal de dinero en los intereses de demora tuviera
carácter sancionador [STC 76/1990, FJ 9 B)]”.
Según el Tribunal Constitucional, “en los supuestos citados se llegó a
la conclusión de que la función disuasoria no convertía a las medidas
empleadas para su consecución en sanciones, porque, en atención a su
entidad y consecuencia, cabía entenderlas justificadas por finalidades
distintas de la de castigar. Y así, como hemos visto, en el recargo del 10 por
100 enjuiciado en la STC 164/1995, dada su moderada cuantía, apreciamos la
preponderancia de una «función resarcitoria» -en cuanto que uno de sus
ingredientes era «precisamente el importe de los intereses de demora» (FJ 5)- y
otra de «estímulo positivo para que el contribuyente regularice de manera
voluntaria su situación fiscal» (FJ 5); y en la STC 76/1990, destacamos que
los intereses de demora establecidos en el art. 58.2. b) LGT, en su redacción
dada por la Ley 10/1985, tenían también la finalidad de «compensar al erario
público por el perjuicio que a éste supone la no disposición tempestiva de
todos los fondos necesarios para atender a los gastos públicos» [FJ 9 B)]”
El parecer de este Tribunal resulta coincidente con el
mantenido por la Sala de lo contencioso-administrativo de la Audiencia
Nacional, y ambos se alinean, como no podía ser de otra manera, con la
reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional. La Audiencia Nacional, en
sentencia de 24 de mayo de 2010 (recurso nº 8/2009), al cuestionar este mismo
recargo respecto a un retraso de dos días (del 30/06/2007 al 2/07/2007), dice
en su Fundamento Octavo:
“Sin embargo, a diferencia de las sanciones tributarias, los recargos
por declaración extemporánea constituyen obligaciones tributarias accesorias
<<que consisten en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la
Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra
obligación tributaria>> [art. 25, Ley 58/2003]. Y más concretamente, como
queda dicho, los recargos por declaración extemporánea son prestaciones
accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de
la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin
requerimiento previo de la Administración [art. 27.1 , idem]. Tales
prestaciones accesorias se devengan, por tanto, ope legis, por el hecho de la
presentación de la declaración o autoliquidación fuera de plazo, .... Al
establecer la Ley que el recargo se devenga automáticamente, al transcurso del
plazo de presentación, no exige la concurrencia de un perjuicio económico,
.... Tampoco es de apreciar la vulneración del principio de
proporcionalidad, porque como también apunta el órgano gestor en la
resolución anotada, <<el legislador ya ha introducido en el art. 27
de la Ley General Tributaria el principio de proporcionalidad, al establecer
tres porcentajes o tramos de recargo progresivos según el mayor
tiempo transcurrido desde la fecha en que el sujeto pasivo debió haber
presentado la declaración ...>> ... Por lo demás, la distinción entre
el recargo de que se trata y las sanciones tributarias a la luz de la doctrina
sentada por el Tribunal Constitucional [Sentencias, del Pleno, núms. 164/1995,
de 13 de noviembre; 198/1995, de 21 de diciembre , y 44/1996, de 14 de marzo; y
sentencia, Sala 2ª, núm. 141/1996, de 16 de septiembre , a las que ha venido a
añadirse la sentencia núm. 276/2000, de 16 de noviembre], ha sido remarcada por
la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en sentencias
de 16 de diciembre de 2004 [recurso contencioso-administrativo núm. 02/647/2002]
y 13 de mayo de 2008 [recurso contencioso-administrativo núm. 02/354/04 ]. En
la última de las cuales, tras exponer la doctrina expuesta en la Sentencia del
Pleno del Tribunal Constitucional de 13 de noviembre de 1995 , vino a indicarse
que: <<El recargo no es, de suyo, una sanción, sino sólo en los
casos en que, por su contenido, por su regulación o por la entidad del gravamen
que establezca, materialmente lo sea, con arreglo al criterio establecido por
el tribunal constitucional, a la vista de los artículos 24.1 y 25.1 de la
Constitución (...) Además de lo anterior, en la caracterización de la
diferencia entre las sanciones y los recargos, debe recordarse que ambas
figuras se excluyen mutuamente en su configuración legal,..>>" (el subrayado es de este
Tribunal).
Así las cosas, y en aplicación de lo expuesto en el artículo 1105 del
Código Civil, de aplicación supletoria a las obligaciones tributarias conforme
lo dispuesto en el artículo 7.2 de la Ley General Tributaria y 1090 del propio
Código Civil, podría excluirse el nacimiento de la obligación si el
incumplimiento tuviese por causa un caso fortuito o fuerza mayor, pero este no
es el caso de la entidad reclamante, ya que la presentación de la
autoliquidación por retraso de un día, tal como manifiesta en el escrito de
alegaciones, se debió a un error consistente en tomar como referencia la
fecha de finalización del plazo correspondiente al mes de diciembre del
ejercicio 2010.
El devengo del recargo por presentación extemporánea
sin requerimiento no está condicionado a que se demuestre la culpabilidad o
negligencia del obligado tributario, pues no lo prevé la ley ni es una norma de
carácter sancionador. En su caso, según ha señalado este TEAC en ocasiones
anteriores (00/4063/2010, de 26/04/2011; 00/4732/2011, de 28/11/2013) sólo
podría evitar el nacimiento de esta obligación accesoria la concurrencia de
caso fortuito o causa de fuerza mayor que no se dan en el presente caso.
En consecuencia, tampoco es necesario, tal como alega la entidad reclamante,
motivar la existencia de culpabilidad en la presentación extemporánea de la
autoliquidación.
Por otro lado, en relación con la alegación de la
vulneración del principio de proporcionalidad cabe señalarse que, una cosa es la
proporcionalidad que deba guiar al legislador en la redacción de las normas, y
otra bien distinta aquélla de la que deba hacer uso quien interprete y aplique
el Derecho. Y es que, si bien aquel retraso de un día puede resultar gravoso,
no lo es menos la procedencia ‘ope legis’ de aquel recargo del 5 %, sin que
exista interpretación alguna en Derecho que permita aplicar aquel artículo 27
en sentido distinto.
CUARTO:
El interesado hace referencia en su escrito de alegaciones a diversas
sentencias de la Audiencia Nacional, que señalan que atendiendo a la verdadera
naturaleza jurídica del recargo por declaración extemporánea (conllevar una
penalización y tener como finalidad clara servir de estímulo para el
cumplimento de las obligaciones tributarias), la exigencia del mismo por
retraso en el cumplimiento de la obligación de declarar no puede prescindir de
una manera absoluta de la voluntariedad del contribuyente o, dicho de otro
modo, las circunstancias en que se ha producido el retraso y la disposición del
obligado tributario pueden y deben ser analizadas en cada caso concreto para
determinar si resulta o no procedente la imposición del recargo.
En este sentido, hay que señalar que el Impuesto sobre el Valor Añadido,
recoge expresamente una especialidad frente al régimen general de recargos
previsto en el artículo 27 de la Ley 58/2003 General Tributaria, de manera que,
al igual que se establece en la citada Sentencia, no se admite este sistema de
responsabilidad objetiva, excluyendo la aplicación del régimen de recargos en
los casos tasados expresamente en la Ley.
En concreto, el artículo 89. Cinco de LIVA regula las relaciones del sujeto
pasivo con el Tesoro Público en los casos de rectificación de las cuotas
repercutidas, donde se reproduce el esquema general de la Ley General
Tributaria para la rectificación de autoliquidaciones, si bien con algunas
especialidades:
“ Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las
inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto
pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a
la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con
lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación
se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el
artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto
pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la
declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.
(...)”
Así, en primer lugar se formula la regla general sobre la aplicación de lo
previsto en el artículo 27.dos de la LGT de 17 de diciembre de 2003; pero
inmediatamente después dispone que cuando la rectificación se fundamente en las
causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de
la LIVA o se deba a un error fundado de Derecho, el sujeto pasivo podrá incluir
la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que
se deba efectuar la rectificación.
En consecuencia, en estos casos (modificación de la
base imponible en los supuestos del artículo 80 y en los de error fundado de
Derecho) el artículo 89.cinco excluye la aplicación del régimen de recargos
previsto en el actual artículo 27 de la LGT; en ambos casos, porque aunque
rechazado el carácter sancionador o represivo de estos recargos, su carácter al
menos disuasorio del incumplimiento de la obligación de efectuar en tiempo el
ingreso, no justifica su exigencia cuando no ha existido género alguno de
negligencia o descuido en el retraso, debido a las circunstancias sobrevenidas
al momento del devengo que determinan la modificación de la base imponible, o a
la existencia de un error fundado de Derecho en la repercusión del impuesto.
Debe advertirse, que esta regla especial tiene carácter prioritario sobre la
prevista en la LGT.
En este mismo sentido se ha pronunciado este TEAC en
resolución de 14 de marzo de 2013, RG 4545/2010, en un asunto análogo al que
examinamos en esta resolución.
En el presente supuesto, no se produce un supuesto de rectificación de las
cuotas repercutidas por lo que no se puede excluir la aplicación del régimen de
recargos previsto en el artículo 27 por las causas previstas en el artículo 89
de la LIVA.
Por todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la presente reclamación
económico administrativa, ACUERDA desestimarla, confirmando la
liquidación impugnada.
Para cualquier duda o aclaración
contactar con josepmpanyos@yahoo.es
José M Paños
Pascual
Abogado/ gestor
administrativo.
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