Apreciados compañeros/as
Hoy
queremos hacer mención de la importante resolución del Tribunal Económico
Administrativo Central de fecha 11/9/2014 donde se fijan los requisitos para
acogerse a la exención por reinversión de la vivienda habitual en el supuesto
que la nueva vivienda habitual se adquiriese antes de vender la antigua.
Para
poder aplicar la exención de gravamen de la ganancia patrimonial es necesario
que la transmisión de la antigua vivienda haya contribuido a satisfacer el
importe de la nueva vivienda, y ni la Ley ni el Reglamento restringen
que el importe obtenido en la transmisión pueda utilizarse en la reposición de
las rentas y ahorros personales o familiares invertidos previamente en la
adquisición de la nueva, pues con esta reposición se estarían reemplazando
estos fondos con los obtenidos a través de la venta, destinándose, por tanto, éstos
últimos en efecto a satisfacer el importe derivado de la adquisición previa de
la nueva vivienda habitual, tal como exige la normativa de aplicación. Los
requisitos que exige dicha normativa son en definitiva que se acredite,
-primero,
la realidad de la transmisión y adquisición de los dos inmuebles en determinado
plazo;
- en
segundo lugar, el carácter de vivienda habitual de los expresados inmuebles;
-y,
en tercer lugar, que la cantidad obtenida como consecuencia de la transmisión
de la antigua vivienda habitual haya servido para financiar la adquisición de
la nueva vivienda habitual o, en su caso, para sufragar la financiación ajena
obtenida por el contribuyente para dicho fin.
A destacar que con relación a la forma de
financiar la adquisición de la vivienda, la norma no establece ningún tipo de
restricción en cuanto a su procedencia y condiciones para su concesión,
pudiendo o no consistir en financiación ajena. Por lo tanto, y partiendo del carácter fungible del
dinero, se considera suficiente que la cantidad previamente abonada por la
nueva vivienda, sea equivalente o superior a la obtenida por la venta de la
vivienda habitual, toda vez que se cumple el requisito de la afección de la
ganancia patrimonial al pago del precio de la nueva vivienda.
Con
ello se rompe el estricto e injusto criterio que mantenía la Agencia Tributaria
de solo aceptar que el dinero que se obtenía con la venta de la antigua
vivienda fuera a amortizar préstamo o cantidades pendientes de la nueva, con lo
que el contribuyente no podía considerar
como reinversión aquella parte del producto obtenido en la venta que había
destinado a cubrir cantidades previamente desembolsadas en la adquisición de la
nueva vivienda habitual, sin que, por otro lado, haya acreditase el contribuyente
que después de la venta haya procedido a amortizar el préstamo utilizado para
financiar el resto del precio.
La
consecuencia práctica de esta resolución es que ahora el contribuyente podrá
adelantar fondos propios para adquirir la nueva vivienda y reponerlos con la
venta de la antigua, dándose por cumplidas las condiciones para aplicar la
exención por reinversión. Una buena noticia para tranquilidad de nuestros
clientes.
El criterio establecido por el TEAC es
el siguiente:
“Para determinar la exención
de las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto en la transmisión de un
vivienda habitual, cuando la nueva vivienda habitual se adquirió en los dos
años anteriores a la transmisión de aquélla, no es preciso que los fondos
obtenidos por la transmisión de la primera vivienda habitual sean directa,
material y específicamente los mismos que los empleados para satisfacer el pago
de la nueva, por lo que no debe distinguirse entre que el importe invertido en
la nueva vivienda estuviese a disposición del obligado tributario con
anterioridad a la transmisión de la antigua o hubiese sido obtenido por causa
de esa transmisión.”
Para cualquier duda o aclaración
contactar o bien para solicitar copia de la resolución contactar con josepmpanyos@yahoo.es
José M Paños
Pascual
Abogado/ gestor
administrativo.
Criterio 1 de 1
de la resolución: 02463/2013/00/00
Calificación: Doctrina
Unidad resolutoria: Vocalía Duodécima
Fecha de la resolución: 11/09/2014
Asunto:
IRPF. Ganancias patrimoniales por transmisión de la vivienda habitual.
Requisitos para la exención en el supuesto de vivienda nueva adquirida en los
dos años anteriores a la transmisión de la antigua vivienda habitual.
Criterio:
Para determinar la exención de las ganancias patrimoniales puestas de
manifiesto en la transmisión de un vivienda habitual, cuando la nueva vivienda
habitual se adquirió en los dos años anteriores a la transmisión de aquélla, no
es preciso que los fondos obtenidos por la transmisión de la primera vivienda
habitual sean directa, material y específicamente los mismos que los empleados
para satisfacer el pago de la nueva, por lo que no debe distinguirse entre que
el importe invertido en la nueva vivienda estuviese a disposición del obligado
tributario con anterioridad a la transmisión de la antigua o hubiese sido
obtenido por causa de esa transmisión.
En el mismo sentido, TEAR Andalucía RG 21/00097/2010 de 27 de septiembre de
2012; y TSJ de Cataluña, baste citar por todas sentencia 354/2013, de 28 de
marzo de 2013 Sala de lo Contencioso-Administrativo (Rec.n.º 1125/2009).
Unificación de criterio.
Referencias normativas:
- RDLeg 3/2004 Texto Refundido
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF
o 36
- RD 1775/2004 Reglamento
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF
o 39
- Ley 35/2006 Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas IRPF
o 38
- RD 439/2007 IRPF Reglamento
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
o 41
o 41.2
Conceptos:
- Compraventa/adquisición
- Exenciones
- Ganancias y pérdidas
patrimoniales/Incrementos y disminuciones de patrimonio
- Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas IRPF
- Requisitos
- Venta/transmisión
- Vivienda habitual
Texto de la resolución:
En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada,
ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en el recurso
extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA
DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA,
con domicilio a efectos de notificaciones en C/ Infanta Mercedes nº 37, 28020-Madrid, contra resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, por la que se
resuelve, estimándola, la reclamación económico-administrativa nº 46/9321/2011
deducida frente a liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, ejercicio 2007.
ANTECEDENTES DE
HECHO
PRIMERO:
De los antecedentes obrantes en el expediente de aplicación de los tributos
resulta lo siguiente:
1. Por parte de los órganos de gestión tributaria de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria se dictó liquidación provisional por el concepto
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2007. En la misma se
imputaba una ganancia patrimonial por la venta de su vivienda habitual que el
interesado había considerado exenta por reinversión. Los hechos en los que se
fundamenta la liquidación son los que a continuación se describen:
- Adquisición con carácter ganancial de la nueva vivienda habitual en fecha
3 de noviembre de 2006, por el precio de 235.344 euros, de los cuales
115.344,26 fueron pagados en efectivo y el resto fue financiado con un préstamo
de 120.000 euros.
- En fecha 19 de abril de 2007 se transmite la anterior vivienda habitual,
declarando la ganancia patrimonial exenta por reinversión.
- En la liquidación administrativa relativa al concepto y período
impositivo IRPF 2007, la Administración tributaria concluye que en el supuesto
de compra de nueva vivienda habitual con anterioridad a la enajenación de la
anterior, para que sea aplicable la exención será necesario que las cantidades
obtenidas en la enajenación de la vivienda habitual se destinen a satisfacer el
precio de la nueva vivienda habitual o, en el supuesto de haber sido adquirida
mediante financiación ajena, a la amortización de ésta, y ello siempre que
entre la enajenación de la anterior y la adquisición de la nueva no hayan
transcurrido más de dos años, contados de fecha a fecha. En consecuencia,
entiende la Administración que el contribuyente no podía considerar como
reinversión aquella parte del producto obtenido en la venta que había destinado
a cubrir cantidades previamente desembolsadas en la adquisición de la nueva
vivienda habitual, sin que, por otro lado, haya acreditado el contribuyente que
después de la venta haya procedido a amortizar el préstamo utilizado para
financiar el resto del precio.
2. Frente al acuerdo de liquidación el obligado tributario dedujo
reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo
Regional de la Comunidad Valenciana (en adelante, TEAR), alegando que la
liquidación practicada contradice lo dispuesto por el artículo 39.2 del Real
Decreto 1775/2004, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas, el cual permite considerar como cantidades
destinadas al pago de la vivienda objeto de la reinversión los efectuados
dentro del plazo de dos años antes de su venta.
El TEAR
estimó la reclamación, anulando el acuerdo impugnado, con la siguiente
argumentación (fundamento de derecho cuarto de la resolución recurrida):
“De acuerdo con el punto 2 del
artículo 38, la adquisición jurídica de la nueva vivienda habitual ha de
realizarse dentro de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de
la precedente habitual debiendo resolver en este caso si las cantidades
entregadas para comprar la nueva vivienda con anterioridad a la venta de la
vivienda anterior se pueden considerar como cantidades efectivamente
reinvertidas a efectos del cálculo de la cuantía exenta por reinversión.
El reclamante mostraba su oposición a
que, para calcular la ganancia exenta por reinversión sólo se tengan en cuenta
como reinvertidas las cantidades satisfechas tras la venta de la vivienda y que
no se tenga en cuenta lo pagado, antes de dicha venta, con fondos propios.
El citado artículo 38 exige para el
disfrute de la exención que el importe total obtenido por la transmisión se
reinvierta en la adquisición de una vivienda habitual, esto es, que una cuantía
equivalente al importe obtenido con la transmisión de la anterior vivienda, se
haya empleado en la adquisición de la nueva vivienda, de tal manera que se
aplicará la exención en la parte de la ganancia que proporcionalmente
corresponda a los pagos totales invertidos en la nueva vivienda dentro de los
plazos legales, tanto si los pagos se realizaron en los dos años anteriores
como posteriores a la venta de la anterior vivienda habitual. Por lo expuesto,
procede estimar las alegaciones del recurrente anulando la liquidación
impugnada”.
SEGUNDO:
Frente a esta resolución formula el presente recurso de alzada
extraordinario para unificación de criterio la Directora del Departamento de
Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, al
estimarla gravemente dañosa y errónea.
Las razones, a juicio de la recurrente, por las que procedería la
estimación del presente recurso, serían las que a continuación se exponen:
- La exención por reinversión en
los supuestos de transmisión de la vivienda habitual se encuentra regulada en
el artículo 38 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y desarrollada en el artículo 41 del
Reglamento del Impuesto (en adelante RIRPF), aprobado por Real Decreto
439/2007, de 30 de marzo. Se considera que en el caso presente es de aplicación
el número 2 del citado artículo 41 del RIRPF, ya que la adquisición de la nueva
vivienda habitual se produce con anterioridad a la transmisión de la antigua,
aunque dentro de los dos años anteriores a dicha transmisión.
Sobre esta base, el debate se centra en decidir qué interpretación se debe
realizar del precepto en cuestión:
· Por una parte, nos encontramos
con la literalidad de la norma, que aboga por considerar que en estos casos no
podrá tener la consideración de importe reinvertido aquél que corresponda a
cantidades satisfechas con anterioridad a la fecha de transmisión de la antigua
vivienda, pues, por su propia naturaleza, se trata de cantidades que ya se
encontraban a disposición del obligado tributario con anterioridad a dicha
transmisión y, por lo tanto, no han sido obtenidas por causa de ella.
· Por excepción, sí podría tener
la consideración de importe reinvertido aquél que, derivado de la transmisión
de la antigua vivienda, destinase el obligado tributario a reducir la deuda
generada por la adquisición de la nueva como consecuencia de haber empleado
para ello financiación ajena.
· La interpretación que realiza
el TEAR se aparta de la literalidad de la norma e introduce el concepto de
"cuantía equivalente", de forma que admite como importe reinvertido
cantidades que ya se encontraban a disposición del obligado tributario con anterioridad
a la transmisión de la antigua vivienda, siempre que su cuantía sea equivalente
al importe finalmente obtenido con la transmisión.
· A favor de la interpretación
literal de la norma se encuentra lo dispuesto por el artículo 14 de la Ley
58/2003, General Tributaria, que expresa que "No se admitirá la
analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho
imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales". De
acuerdo con este precepto, la exención reconocida por el artículo 38 de la
LIRPF no debiera de ser interpretada en otro sentido que el literal derivado de
la norma.
· Este mismo sentido
literal es el que sigue la Dirección General de Tributos en diversas
contestaciones a consultas tributarias vinculantes, entre ellas la CV 2795-2011
de 24 de noviembre de 2011, según la cual: “(…) En el supuesto de que la
vivienda en la que se reinvierte hubiese sido adquirida con anterioridad
–dentro de los dos años precedentes a la transmisión–, el importe total obtenido
en la transmisión tiene que destinarse a satisfacer cantidades pendientes de
pago por la adquisición de la nueva vivienda habitual en el momento de la
citada transmisión. Por tanto, no podrá tener la consideración de importe
reinvertido aquel que el contribuyente pudiera atribuir a cantidades
satisfechas con anterioridad a la fecha de la transmisión por la adquisición de
dicha nueva vivienda. Por el contrario, sí podría tener la consideración de
importe reinvertido aquel que, en su caso, se destinase a reducir la deuda
existente generada por la adquisición de la nueva como consecuencia de haber
empleado financiación ajena en su adquisición. (…)”
- También invoca la recurrente en
apoyo de sus pretensiones la sentencia 497/2012 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo
del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de fecha 16 de julio de 2012 (Rec.
nº 15260/2011).
- Se pone de manifiesto que el
criterio que sigue el TEAR en la resolución que ahora se recurre parece haberse
consolidado en dicho Tribunal, según se desprende de las resoluciones de las
reclamaciones números 46/3216/2010, de 25 de noviembre de 2011, y 46/9320/2011,
de 26 de noviembre de 2012, en las que el TEAR no distingue entre que el
importe invertido en la nueva vivienda estuviese a disposición del obligado
tributario con anterioridad a la transmisión de la antigua o hubiese sido
obtenido por causa de esa transmisión.
Finaliza solicitando de este Tribunal Central que unifique criterio en el
sentido de declarar que “a efectos de lo dispuesto en los artículos 38 de la
Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y 41 del
Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, no tendrán
la consideración de importe reinvertido en la adquisición de la nueva
vivienda habitual del obligado tributario, las cantidades que ya se encontraban
a su disposición con anterioridad a la transmisión de su antigua vivienda
habitual. Por excepción, sí podrá tener la consideración de importe reinvertido
aquél que, derivado de la transmisión de la antigua vivienda, destine el
obligado tributario a reducir la deuda generada por la adquisición de la nueva
como consecuencia de haber empleado para ello financiación ajena”.
TERCERO:
Puesto de manifiesto el expediente a quien en su día fue interesado en la
resolución recurrida, y cuya situación jurídica particular en ningún caso se va
a ver afectada por el presente recurso extraordinario para la unificación de
criterio de conformidad con el artículo 242 de la Ley General Tributaria,
presentó escrito de alegaciones haciendo constar:
- Que el recurso debe ser desestimado
por extemporáneo;
- Que, de prosperar la opinión de la
Administración, se conseguiría una discriminación y un agravio comparativo al
hacer de peor condición a quien adquiere su nueva vivienda habitual antes de
haber vendido la que tenía con anterioridad, en el plazo de dos años, que a
quien vende y después adquiere su vivienda habitual, al obligarle a su
descapitalización, cuando lo querido tanto por la dicción literal como
por el espíritu del articulo 38 de la Ley, como del articulo 41.2 del
Reglamento del IRPF, es que quede exenta la reinversión del importe de la
ganancia patrimonial que se genere por la venta de la vivienda habitual, si el
importe de la reinversión es igual o superior a lo obtenido por la venta de la
vivienda anterior.
- Que el recurso de alzada para la
unificación de criterio debe ser desestimado por insuficiencia de
jurisprudencia, ya que sólo se aporta una sentencia del Tribunal Superior de
Justicia de Galicia, de la que se hace una interpretación parcial, y que sin
embargo existen varias resoluciones del TEAR de la Comunidad Valenciana en el
mismo sentido que la que le afecta.
FUNDAMENTOS DE
DERECHO
PRIMERO:
Concurren los requisitos de competencia y legitimación para la admisión a
trámite del presente recurso, según lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley
58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria.
SEGUNDO:
En primer término, debemos
analizar la temporaneidad o no del presente recurso.
El artículo 242.1 de la Ley General Tributaria prevé al respecto:
“1. Las resoluciones
dictadas por los tribunales económico-administrativos regionales y locales y
por los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las
Ciudades con Estatuto de Autonomía que no sean susceptibles de recurso de
alzada ordinario y, en su caso, las dictadas por los órganos
económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con
Estatuto de Autonomía en única instancia, podrán ser impugnadas, mediante el
recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, por los
Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y por los Directores
de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y por los
órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las
Ciudades con Estatuto de Autonomía respecto a las materias de su competencia,
cuando estimen gravemente dañosas y erróneas dichas resoluciones, cuando no se
adecuen a la doctrina del Tribunal
Económico-Administrativo Central o cuando apliquen criterios distintos a los
empleados por otros tribunales económico-administrativos regionales o locales o
por los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las
Ciudades con Estatuto de Autonomía.
(...)
2. El plazo para interponer
el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio será de
tres meses contados desde el día siguiente al de la notificación de la
resolución.
Si la resolución no ha sido
notificada al órgano legitimado para recurrir, el plazo de tres meses para
interponer el recurso se contará desde el momento en que dicho órgano tenga
conocimiento del contenido esencial de la misma por cualquier medio”.
Este artículo ha sido desarrollado por el artículo 61.1 del Real Decreto
520/2005, por el que se aprueba el Reglamento General de Revisión en Vía
Administrativa (en adelante RGRVA), el cual señala en su primer párrafo que:
“1. Los tribunales económico-administrativos
notificarán sus resoluciones a los interesados.
Asimismo, notificarán la
resolución a los órganos legitimados para interponer el recurso de alzada
ordinario y el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio
según lo previsto en los artículos 241, 242 y en los apartados 5 y 6 de la
disposición adicional undécima de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, cuando la citada resolución estime total o parcialmente la
reclamación interpuesta.
A los efectos del recurso extraordinario para la unificación de doctrina, el
Tribunal Económico-administrativo Central notificará la resolución al Director
General de Tributos”.
En el escrito de interposición del recurso, la
Directora señala que dicha resolución no le ha sido formalmente notificada, si
bien ha llegado a tener conocimiento de la misma.
Por su parte, en el expediente obrante en poder de este Tribunal Central
constan acreditados los siguientes hechos:
-
Con fecha 9 de enero de 2013 se notifica la resolución del TEAR al interesado.
-
Con fecha 15 de enero de 2013 consta el envío de la resolución para su
ejecución a la oficina liquidadora de Alzira.
-
Con fecha 21 de marzo de 2013, la Directora del Departamento de Gestión de la
AEAT interpone el presente recurso.
No
constando pues en el expediente la fecha de notificación de la resolución al
Departamento de Gestión de la AEAT, debe aplicarse la previsión contenida en el
segundo párrafo del artículo 242.2 de la Ley General Tributaria, según el cual
“Si la resolución no ha sido notificada al órgano legitimado para recurrir,
el plazo de tres meses para interponer el recurso se contará desde el momento
en que dicho órgano tenga conocimiento del contenido esencial de la misma por
cualquier medio”. Así las cosas, estando en cambio acreditada la fecha en
que la resolución fue enviada para ejecución y a la vista de la fecha de
presentación del recurso, debe concluirse que se ha deducido en plazo.
TERCERO:
Por lo que respecta a la alegación de quien en su día fue interesado en la
resolución recurrida dictada en única instancia acerca de que se desestime el
recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio por
insuficiencia de jurisprudencia al aportar sólo la Directora en apoyo de sus
argumentaciones una sentencia de un Tribunal Superior de Justicia, esta
pretensión tampoco puede ser admitida, toda vez que es precisamente la ausencia
de jurisprudencia relativa a la cuestión planteada la que lleva a la
interposición del recurso extraordinario de alzada para la unificación de
criterio, de conformidad con lo preceptuado en el artículo 242 de
la Ley General Tributaria, que señala que éste puede interponerse
contra las resoluciones económico-administrativos, no susceptibles de
recurso de alzada ordinario, por los Directores Generales del Ministerio de
Hacienda y de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y por los órganos
equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas respecto a las materias
de su competencia, cuando estimen gravemente dañosas y erróneas dichas
resoluciones (como en el presente supuesto), cuando las mismas no se adecuen a
la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central o cuando apliquen
criterios distintos a los empleados por otros tribunales
económico-administrativos o por los órganos económico-administrativos de las
Comunidades Autónomas. Y este recurso se interpone con la finalidad de que por
parte del Tribunal Económico-Administrativo Central se fijen los criterios que
de ahora en adelante, como preceptúa el apartado 4 del citado artículo 242, sí
vincularán a todos los órganos de la Administración tributaria tanto del Estado
como de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía.
CUARTO:
La cuestión planteada consiste en determinar si, a efectos de lo dispuesto
en los artículos 38 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, y 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto
439/2007, para determinar la exención de las ganancias patrimoniales puestas de
manifiesto en la transmisión de un vivienda habitual, cuando la nueva
vivienda habitual se adquirió en los dos años anteriores a la transmisión de aquélla,
debe distinguirse entre que el importe invertido en la nueva vivienda estuviese
a disposición del obligado tributario con anterioridad a la transmisión
de la antigua o hubiese sido obtenido por causa directa y específicamente de
esa transmisión.
Con
carácter previo, puesto que la Directora invoca en apoyo de sus pretensiones
varias contestaciones a consultas de la Dirección General de Tributos del
actual Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, debe subrayarse que
las contestaciones a las consultas de dicha Dirección General de Tributos no
son vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos. En cambio, sí
tiene carácter vinculante para toda la Administración Tributaria, estatal o
autonómica, ya sean órganos de aplicación de los tributos u órganos con función
revisora, tanto los criterios que con carácter reiterado fije el Tribunal
Económico-Administrativo Central, como las resoluciones de este mismo Tribunal
Central dictadas, como sucede en el presente caso, en la resolución de recursos
de alzada extraordinarios en unificación de criterio.
Así está
previsto expresamente en el artículo 89.1 párrafo tercero de la Ley 58/2003
General Tributaria, y encuentra su sentido en la separación entre las
funciones, y por ende entre los órganos, de aplicación de los tributos y de
revisión de los actos resultantes de dicha aplicación. De no ser así, carecería
de sentido la función revisora dentro de la vía administrativa, impidiendo a
los obligados tributarios el ejercicio efectivo en dicha vía de su derecho de
defensa, que no tendría posibilidad alguna de prosperar.
QUINTO:
La Ley 35/2006, de 27 de noviembre, reguladora del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece en su artículo 38:
“Artículo 38 Reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual.
Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la
transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el
importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición
de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se
determinen.
Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la
transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la
ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.”
Por su parte, el artículo 41 de Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el
que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, establece:
“1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de
manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando
el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda
habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo
(…)
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá
efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos
años desde la fecha de transmisión.
(…)
Igualmente darán derecho a
la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que
se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se
hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de
aquélla”.
En términos similares se expresaban los artículos 36 del Real Decreto
Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de
la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 39 del Reglamento
dictado en desarrollo de esta Ley (Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio).
Como vemos, el segundo apartado del actual artículo 41 de la norma
reglamentaria abre paso a la posibilidad de que la adquisición de la vivienda
habitual se realice con anterioridad, concretamente en los dos años anteriores,
exigiendo las cantidades obtenidas en la posterior enajenación se destinen a
satisfacer el precio de la nueva vivienda previamente adquirida en los dos años
anteriores.
Pues bien, de seguirse la interpretación literalista propugnada por la
recurrente, ello sólo sería posible si el precio de la nueva vivienda o no se
ha satisfecho, o ha sido satisfecho con financiación ajena destinándose el
importe obtenido a liquidar el crédito destinado a su satisfacción, dejando
fuera de la aplicación de la exención a aquellos contribuyentes que han
adquirido la nueva vivienda habitual dentro de los dos años anteriores a la
transmisión de la antigua vivienda sin necesidad de acudir a la financiación
ajena, esto es, con fondos propios ahorrados.
Invoca la Directora en apoyo de sus pretensiones sentencia del Tribunal
Superior de Justicia de Galicia. No obstante, en sentido contrario pueden
también citarse diversas sentencias del Tribunal Superior de Justicia de
Cataluña. Así, baste citar por todas la Sentencia 354/2013, de 28 de marzo de
2013 Sala de lo Contencioso-Administrativo (Rec.n.º 1125/2009) en cuyo
fundamento de derecho quinto se señala:
“En nuestra sentencia núm. 1126/2010 , considerábamos
que «Como recuerda la STS de 30 de mayo de 1998, la noción jurídico- económica
de inversión en vivienda enlaza con el derecho constitucionalmente reconocido a
disfrutar de una vivienda digna a que se refiere el artículo 47 CE , lo que
impide que, "puedan profesarse interpretaciones que sin una clara y
manifiesta habilitación legal, restrinjan hasta desdibujarlo, un beneficio
fiscal que coadyuva de modo directo al cumplimiento de la mencionada
finalidad". Esa ligazón la reconoce el propio legislador cuando en la
Exposición de Motivos de la Ley 40/1998 señala que "respecto a las
deducciones de la cuota, se mantienen e incluso se mejoran aquellas que, o bien
responden a un mandato constitucional, como es el caso de la adquisición de
vivienda habitual, o bien...". ( ...)
Una interpretación literal
del inciso "las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a
satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual" contenido en el
último párrafo del apartado 2 del artículo 39 del Reglamento del Impuesto
pudiera dar a entender que para disfrutar del beneficio fiscal es preciso que
los fondos obtenidos por la transmisión de la anterior vivienda habitual sean
directa, material y específicamente los mismos que los empleados para satisface
el pago de la nueva. Sin embargo, tal requisito no aparece establecido de
manera clara ni en la Ley ni en el Reglamento, y en el supuesto de que nueva
vivienda habitual se hubiera
adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la adquisición de la nueva,
tal interpretación dejaría prácticamente sin sentido la previsión legal del
beneficio. En efecto, si la nueva vivienda habitual ya ha sido adquirida dentro
de los dos años previos a la enajenación de la anterior, normalmente el precio
de aquella ya se habrá satisfecho con o sin financiación ajena, en el momento
de la transmisión de la anterior, por lo que los fondos obtenidos por esta
transmisión no podrían emplearse directamente para satisfacer el precio de la
nueva vivienda. Tan solo sería posible en el supuesto, poco frecuente en el
mercado de la vivienda para residencia habitual, de que el pago del precio de
la nueva vivienda hubiera quedado aplazado, lo que no parece sea lo querido por
el legislador.
La Sala entiende que el
requisito se refiere al hecho de la reinversión de un importe igual, no
necesariamente de materialmente los mismos fondos, …[1]”
Este Tribunal Central comparte las conclusiones expuestas en la Sentencia del
Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, estimando que la reinversión a la
que se condiciona esta exención no supone invertir en la nueva vivienda
exactamente el dinero obtenido específica y directamente en la transmisión de
la antigua vivienda habitual, y ello por diferentes razones. En primer término,
porque ni la Ley ni el Reglamento exigen esta identidad total y absoluta entre
las cantidades percibidas en contraprestación por la transmisión y las
entregadas en concepto de reinversión por la previa compra, lo que dejaría
prácticamente vacío de contenido el precepto. En segundo término, porque el
dinero es un bien fungible. Lo que a juicio de este Tribunal Central quiere
beneficiar la normativa del Impuesto, a través de esta exención, es que el
obligado tributario invierta en el plazo de dos años, posteriores o anteriores
a la venta, una cuantía equivalente al importe total obtenido por la
transmisión, lo que daría lugar a una total exención de la ganancia, o en su
caso a una exención parcial en proporción a los importes reinvertidos dentro de
dicho plazo de dos años.
Para
poder aplicar la exención de gravamen de la ganancia patrimonial es necesario
que la transmisión de la antigua vivienda haya contribuido a satisfacer el
importe de la nueva vivienda, y ni la Ley ni el Reglamento restringen que
el importe obtenido en la transmisión pueda utilizarse en la reposición de las
rentas y ahorros personales o familiares invertidos previamente en la
adquisición de la nueva, pues con esta reposición se estarían reemplazando
estos fondos con los obtenidos a través de la venta, destinándose, por tanto,
éstos últimos en efecto a satisfacer el importe derivado de la adquisición
previa de la nueva vivienda habitual, tal como exige la normativa de
aplicación. Los requisitos que exige dicha normativa son en definitiva que se
acredite, primero, la realidad de la transmisión y adquisición de los dos
inmuebles en determinado plazo; en segundo lugar, el carácter de vivienda
habitual de los expresados inmuebles; y, en tercer lugar, que la cantidad
obtenida como consecuencia de la transmisión de la antigua vivienda habitual
haya servido para financiar la adquisición de la nueva vivienda habitual o, en
su caso, para sufragar la financiación ajena obtenida por el contribuyente para
dicho fin. Éstas son las condiciones que deben cumplirse, sin que pueda
aceptarse la tesis de la recurrente que, en definitiva, parece desconocer el
carácter fungible del dinero como consecuencia de entender que precisamente el
montante obtenido por la transmisión no se aplicó en realidad para adquirir la
nueva vivienda habitual, debiendo
significarse que con relación a la forma de financiar la adquisición de la
vivienda, la norma no establece ningún tipo de restricción en cuanto a su
procedencia y condiciones para su concesión, pudiendo o no consistir en
financiación ajena. Por lo tanto, y partiendo del carácter fungible del dinero, se considera
suficiente que la cantidad previamente abonada por la nueva vivienda, sea
equivalente o superior a la obtenida por la venta de la vivienda habitual, toda
vez que se cumple el requisito de la afección de la ganancia patrimonial al
pago del precio de la nueva vivienda.
Finalmente, en cuanto a la invocación, como motivo de oposición a la
interpretación efectuada por el TEAR, del artículo 14 de la Ley 58/2003,
General Tributaria, que establece la improcedencia de la aplicación de “la
analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho
imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales",
entiende este Tribunal Central que no se está efectuando una aplicación
analógica de la norma, sino que se está interpretando una norma más allá de su
aparente literalidad, teniendo en cuenta los diferentes criterios
interpretativos existentes en nuestro ordenamiento jurídico señalados en el
artículo 3 del Código civil, según el cual las normas se interpretarán no sólo
atendiendo exclusivamente al sentido propio de sus palabras, sino “en
relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la
realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo
fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”. Ahondando en esta
argumentación, añadiremos un criterio de interpretación sistemática que avala
también la conclusión alcanzada, ligando la interpretación del precepto de la
LIRPF que establece la exención por “reinversión” en vivienda habitual con la
interpretación que se ha venido haciendo de los distintos preceptos que en la
normativa del Impuesto sobre Sociedades han venido regulando la exención y
deducción por precisamente “reinversión” de beneficios extraordinarios: pues
bien, frente a una redacción igual, estos preceptos del Impuesto sobre
Sociedades nunca han sido interpretados de la forma que ahora se propone por el
recurrente, primando unas formas de ahorro/financiación sobre otras. Decía el
antiguo artículo 36 ter de la Ley 43/1995 y dice el actual artículo 42 del
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que “Se entenderá
que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en
la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que
se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos
patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo”, estableciendo
también esta normativa la posibilidad de realizar la reinversión dentro del
plazo comprendido entre el año anterior a la transmisión y los tres años
posteriores.
Finalmente, debe señalarse que el criterio aquí sostenido no es solo mantenido
por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana,
sino que es compartido por otros Tribunales Económico-Administrativos; así,
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía RG 21/00097/2010 de 27
de septiembre de 2012.
En virtud de todas las consideraciones anteriores, se desestima el recurso de
unificación de criterio interpuesto.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para
unificación de criterio promovido por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE
GESTIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, ACUERDA
DESESTIMARLO, fijando como criterio el siguiente: Para determinar la
exención de las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto en la
transmisión de un vivienda habitual, cuando la nueva vivienda habitual se
adquirió en los dos años anteriores a la transmisión de aquélla, no es
preciso que los fondos obtenidos por la transmisión de la primera vivienda
habitual sean directa, material y específicamente los mismos que los empleados
para satisfacer el pago de la nueva, por lo que no debe distinguirse entre que
el importe invertido en la nueva vivienda estuviese a disposición del obligado
tributario con anterioridad a la transmisión de la antigua o hubiese sido
obtenido por causa de esa transmisión.
No hay comentarios:
Publicar un comentario