Apreciados compañeros/as,
Hoy trataremos dos temas que ya hemos ido
tratando en otras notas de interés pero que refuerzan lo que ya habíamos
adelantado en las mismas y que conviene refrescar de vez en cuando.
El
primer tema es la cada vez más frecuente operación en que una sociedad
mercantil arrienda una vivienda para destinarla a vivienda de un empleado de la
misma. Pues
bien, en este supuesto este alquiler está sujeto a IVA. Si ya existían
consultas de la DGT en este sentido, ahora os transcribimos resolución del
Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 23 de enero de 2014 donde
confirma este criterio:
Asunto:
IVA. Exenciones, Arrendamiento de vivienda cuando el arrendatario es una
sociedad mercantil que destina la vivienda al uso de una persona física.
Criterio:
El arrendamiento de vivienda sólo disfruta de la exención del artículo
20.Uno.23 de la Ley 37/1992 cuando es el propio arrendatario quien la destina a
su propia vivienda, y esta circunstancia no se da cuando una sociedad mercantil
la arrienda para destinarla al uso de una persona física perteneciente a la
misma.
Reitera criterio de RG 6008/2000 (19-02-2003).
VOCALIA CUARTA
Fecha de Sala: 23/01/2014
En la Villa de Madrid, en la fecha indicada, en las reclamaciones económico
- administrativas que, en única instancia de conformidad con lo dispuesto en el
artículo 229.1b) y 4 de la Ley 58/2003 General Tributaria, penden de resolución
ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por X,
LLC, con NIF ..., actuando en su nombre y representación D.
... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra las liquidaciones
provisionales con número de referencia ..., dictadas el 30 de junio de 2011 por
la Administración de María de Molina de la Delegación Especial de Madrid de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria, y referidas, respectivamente, al
Impuesto sobre el Valor Añadido primer, segundo, tercer y cuarto trimestre de
2009, en las que se determina que no procede cantidad alguna a compensar y en
la del último trimestre que no procede cantidad alguna a devolver.
ANTECEDENTES DE
HECHO
PRIMERO:
Con fecha 21 de octubre de 2010, la Administración de María de Molina de la
Delegación Especial de Madrid, notifica a la entidad X, LLC, que en
relación con las autoliquidaciones correspondientes al ejercicio 2009, período
1T, 2T, 3T y 4T, del Impuesto sobre el Valor Añadido, se han detectado ciertas
incidencias para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación
limitada, deberá aportar determinada documentación.
La Administración de María de Molina de acuerdo con los datos y
justificantes aportados por el contribuyente o solicitados por la misma, y los
antecedentes de que dispone, realiza propuesta de liquidación provisional
por cada uno de los períodos del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio
2009.
La entidad con fecha 16 de junio de 2011 presenta escrito de alegaciones a
cada una de las propuestas de liquidación anteriores.
La Administración de María
de Molina, examinadas las autoliquidaciones y desestimadas las alegaciones
presentadas por la entidad, dicta el 30 de junio de 2011 liquidaciones
provisionales con los siguientes resultados:
-
Liquidación provisional relativa al 1T del 2009 en la que se determina que no
procede la compensación del saldo declarado de 178.494,33 €.
-
Liquidación provisional relativa al 2T del 2009 en la que se determina que no
procede la compensación del saldo declarado de 176.012,65 €.
-
Liquidación provisional relativa al 3T del 2009 en la que se determina que no
procede la compensación del saldo declarado de 173.597,67 €.
-
Liquidación provisional relativa al 4T del 2009 en la que se determina que no
procede la devolución solicitada por importe de 171.152,19 €.
De las actuaciones de comprobación limitada desarrolladas con la entidad se
extrae entre otra, la siguiente información relevante:
- Se modifican las bases imponibles y/o
cuotas de IVA deducible en operaciones interiores, como consecuencia de haber
deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII,
Capítulo I, de la Ley 37/1992.
- La compensación de cuotas de períodos
anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas
en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992.
- De los datos y antecedentes que obran en
esta Oficina, así como de la documentación aportada por el contribuyente se
observa lo siguiente: esta entidad adquirió en 2006 dos viviendas en la Calle
... a ... Los gastos que ha venido soportando están relacionados con las
viviendas. No se han aportado los justificantes documentales de tales gastos
con el fin de justificar las cuotas que se arrastran a compensar procedentes de
ejercicios anteriores. Una de estas viviendas manifiesta el contribuyente que
está arrendada y aporta un contrato con una entidad no residente y no
identificada, tampoco se aportan justificantes del cobro de dichas rentas.
- No se puede admitir la compensación
procedente de ejercicios anteriores al no haberse aportado los documentos que
la justifiquen.
- El artículo 94 de la Ley del Impuesto sobre
el Valor Añadido establece que los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas
soportadas en la adquisición de bienes o servicios en la medida en que tales
bienes o servicios se utilicen en la realización de operaciones sujetas y no
exentas y no se ha justificado suficientemente por el contribuyente la
veracidad de las operaciones realizadas que darían derecho a deducir.
- El artículo 99.Dos de la LIVA establece que
las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los
bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si
aquél fueses alterado. El destino previsible de una vivienda es su
arrendamiento o venta, siendo, en ambos casos, una operación exenta del
impuesto y que, por lo tanto, no daría derecho a deducción.
- Por ello no puede admitirse la deducción de
las cuotas soportadas ni en la adquisición, reparación, conservación,
mantenimiento, etc. de la otra vivienda.
Las liquidaciones provisionales anteriores fueron notificadas a la entidad
el día 7 de junio de 2011.
SEGUNDO:
Contra las liquidaciones provisionales correspondientes al Impuesto sobre
el Valor Añadido del primer, segundo, tercer y cuarto trimestre descritas en el
Antecedente Primero de esta resolución, la entidad interpone el día 2 de agosto
de 2011 las reclamaciones económico administrativas nº 1334/2012, 1335/2012,
1363/2012 y 1364/2012 que se examinan ante este Tribunal Económico
Administrativo Central.
Con fecha 31 de enero de 2013 se dicta por la Secretaria General de este
Tribunal acuerdo de acumulación de las reclamaciones anteriores.
Notificada la puesta de manifiesto del expediente el 25 de abril de 2013,
el 21 de mayo de 2013 presenta alegaciones que, en síntesis, son las
siguientes:
1. Durante todo el procedimiento de
comprobación la entidad aportó la documentación justificativa de la
operatividad empresarial que hacía posible la deducción del IVA soportado.
La sociedad es una entidad mercantil dedicada principalmente a la gestión y
administración de patrimonio inmobiliario, la cual adquiere dos inmuebles en
Madrid, como ya se ha indicado, y según consta en el expediente, en los
contratos de compraventa, con la finalidad de realizar operaciones de alquiler
en el mercado inmobiliario dentro de su propia actividad económica. Así, la
entidad está dada de alta en el epígrafe 861.2, Arrendamientos de Locales, tal
y como consta en el Modelo de declaración censal que se ha adjuntado. Después
de la adquisición de los activos inmobiliarios procede a realizar
actualizaciones y reformas en los mismos para lo que soporta unos gastos de
rehabilitación en los que se le repercute IVA, y posteriormente las destina al
alquiler. El alquiler, de los activos adquiridos con anterioridad, es realizado
mediante contrato con entidades mercantiles, que es objeto de repercusión con
el correspondiente IVA. Tanto los contratos de alquiler entre arrendador y
arrendatario, entidades mercantiles, como los pagos derivados del alquiler,
fueron debidamente justificados ante la Administración. Tanto la declaración
censal de alta, los contratos de alquiler, los justificantes de pago
derivados del alquiler, las facturas derivadas de la rehabilitación y los
libros registros fueron aportados en su momento por la entidad.
2. Otro de los motivos de discrepancia es
la denegación por parte de la Administración de la devolución de las cuotas
soportadas por la falta de destino de los inmuebles al arrendamiento o venta,
siendo dicha valoración injustificada ya que existen elementos objetivos que
confirman que la finalidad de la adquisición de las viviendas por parte del
recurrente no era otra que destinarlos a una actividad económica de alquiler,
sujeta y no exenta, tal y como se acuerda en los contratos firmados y si la
Administración dice lo contrario es a ella a quien corresponde probarlo.
FUNDAMENTOS DE
DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal Económico – Administrativo Central es competente para conocer
de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han sido
interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad
con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el
RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de
Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia
de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.
Son cuestiones a resolver por este Tribunal Económico Administrativo
Central las siguientes:
1. En primer lugar, aunque no sea una
cuestión planteada por la entidad reclamante, si es conforme a Derecho la
eliminación del saldo a compensar proveniente de períodos anteriores no
incluidos en el alcance temporal del procedimiento de comprobación, por no
considerar deducibles las cuotas soportadas en operaciones realizadas en dichos
períodos.
2. En cuanto a las cuotas soportadas en el
ejercicio 2009, si se cumplen los requisitos para el ejercicio del derecho a la
deducción.
SEGUNDO:
En relación con la primera cuestión, debe señalarse que en los acuerdos de
liquidación que son objeto de la presente reclamación, se elimina el saldo a
compensar proveniente de períodos anteriores porque no se aportan los
documentos que justifican el derecho a deducir cuotas soportadas en operaciones
realizadas en dichos períodos. Asimismo, se eliminan las cuotas devengadas y
soportadas en el ejercicio 2009 porque la Administración considera que no se ha
justificado suficientemente la veracidad de las operaciones realizadas lo que
no permite la deducción de las cuotas soportadas en dichas operaciones y por
otro lado, porque el destino previsible de una vivienda es su arrendamiento o
venta, siendo en ambos casos una operación exenta que no generaría el derecho a
la deducción.
Aunque no es una cuestión
planteada por la entidad reclamante, este Tribunal debe indicar que la
Administración, en el ámbito de la comprobación del saldo declarado pendiente
de compensación que proviene de períodos anteriores, no puede regularizar
operaciones realizadas en períodos no incluidos en el ámbito temporal del
procedimiento, denegando el derecho a deducir las cuotas soportadas en dichas
operaciones. En la fecha en que se inició el procedimiento correspondiente a
los períodos de liquidación comprendidos en el año 2009, no había prescrito el
derecho a determinar la deuda tributaria correspondiente a los períodos
anteriores en los que se originaron los saldos a compensar controvertidos. Sin
embargo, la Administración no inició un procedimiento de comprobación de dichos
períodos en el que pudiera pronunciarse sobre el derecho a deducir las cuotas
soportadas en los mismos. Tampoco decidió incluirlos en el alcance temporal del
procedimiento de comprobación en el que se dictaron los actos que ahora
revisamos. En consecuencia, este Tribunal Central debe concluir que la
Administración no puede cuestionar en el
presente procedimiento el derecho a deducir cuotas soportadas en operaciones
realizadas en períodos no incluidos en el ámbito temporal del procedimiento,
por lo que procede declarar no conforme a Derecho la causa de regularización
consistente en la eliminación del saldo pendiente de compensación
proveniente de períodos anteriores al primer trimestre de 2009.
El anterior pronunciamiento
debe entenderse sin perjuicio del derecho de la Administración a comprobar en
los períodos a que se extiende el ámbito temporal del procedimiento, si se han
declarado incorrectamente los saldos pendientes de compensación, o si en su
caso, ya se han compensado en períodos precedentes o la corrección de los
errores contables o documentales que no pueden arrastrarse a períodos que son
objeto del procedimiento.
TERCERO:
En segundo lugar, en relación
con las cuotas devengadas durante los períodos comprobados, debe tenerse en
cuenta que de acuerdo con el artículo 11 de la Ley 37/1992 son prestaciones de
servicios los arrendamientos de bienes y que el artículo 75. Uno.7º establece
que el devengo “en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en
las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte
exigible la parte del precio que comprenda cada percepción”
En el presente caso, la
Administración considera que no se ha acreditado la realidad de las operaciones
realizadas, pero este Tribunal examinado el expediente comprueba que la entidad
reclamante aportó durante el procedimiento de comprobación, las facturas de
dichas operaciones y uno de los contratos de arrendamiento de los pisos
alquilados por lo que aunque los justificantes bancarios del cobro de las
rentas no se aportaron hasta la interposición de la reclamación económico
administrativa, de la documentación obrante en el expediente no puede
concluirse que dichas operaciones no son reales.
CUARTO:
En tercer lugar, en relación
con las cuotas soportadas, los requisitos que deben exigírsele a un sujeto
pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido para el ejercicio del derecho a
deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, los encontramos
principalmente en los artículos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor
Añadido, en concreto en el artículo 92 relativo a las cuotas tributarias que
son deducibles, artículo 93 sobre los requisitos subjetivos de la deducción,
artículo 94 sobre las operaciones cuya realización origina el derecho a la
deducción, los artículos 95 y 96 sobre las limitaciones y restricciones del
derecho a la deducción, artículo 97 relativo a los requisitos formales de la
deducción, y los artículos 98 y 99 sobre el nacimiento y el ejercicio del
derecho a la deducción respectivamente.
En el presente caso, la
Administración no admite la deducción de las cuotas soportadas en los períodos
comprobados porque considera por un lado, que no se ha justificado
documentalmente la veracidad de las operaciones realizadas que generarían
derecho a la deducción y porque, en todo caso, el destino previsible de una
vivienda es su arrendamiento o venta, siendo en ambos caso una operación exenta
que no genera el derecho a la deducción. Habiendo considerado este
Tribunal que de la documentación obrante en el expediente no puede concluirse
que dichas operaciones no sean reales, la cuestión que debemos ahora resolver
es si el destino previsible de las viviendas adquiridas genera o no el derecho
a la deducción.
El artículo 99 Dos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido
establece que “las deducciones deberán efectuarse en función del destino
previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su
rectificación posterior si aquél fuese alterado.”
Para analizar el destino previsible de las viviendas adquiridas, debemos
partir del artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, del
Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece:
“Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a
lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de
derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes
bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario
utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de
ganadería independiente de la explotación del suelo.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a
viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas
públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial
de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto
sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a
las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamientos de vehículos.
b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes,
mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad
empresarial.
c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya
entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto.
e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el
arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios
propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza,
lavado de ropa u otros análogos.
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser
subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en
la letra b) anterior.
g') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a
viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.
h') La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute
sobre los bienes a que se refieren las letras a'), b'), c'), e') y f')
anteriores.
i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie.”
De este modo, el arrendamiento de un inmueble cuando se destine para su uso
exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor
Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de
la exención establecida.
Es doctrina de la Dirección General de Tributos, en consultas como la de
V0063/2011 de 18 de enero de 2011, que la exención contenida en el artículo 20,
aparto uno, número 23º de la Ley 37/1992, es una exención de carácter finalista
de modo que el uso como vivienda de la edificación ha de realizarse necesaria y
directamente por el arrendatario, consumidor final a los efectos del Impuesto
sobre el Valor Añadido, y no por terceras personas. De este modo, los
arrendamientos de edificaciones, que a su vez son objeto de cesión posterior
por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial,
dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar
sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los
mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, letra f) del
precepto, o en virtud de otro título, debiendo entender que se cumplen dichas
circunstancias en los siguiente supuestos de cesión posterior por el
arrendatario:
- Cesión de la edificación
destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares
de estos.
- Cesión de la edificación destinada a
vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
- Cesión de la edificación
destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o
profesional.
El criterio anterior es compartido por este Tribunal Central, que así lo
estableció en la resolución de 19 de febrero de 2003 (RG 6008/2001), en
unificación de criterio, concluyendo que el arrendamiento de vivienda sólo
disfruta de la exención del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 cuando es el
propio arrendatario quien la destina a su propia vivienda, y esta circunstancia
no se da cuando una sociedad mercantil la arrienda para destinarla al uso de
una persona física perteneciente a la misma.
En el presente caso, de la documentación aportada por la entidad reclamante
(el contrato de arrendamiento de una de las viviendas y las facturas de
alquiler), queda justificado que la arrendataria, en ambos casos, es una
entidad mercantil, no siendo susceptible el uso del inmueble como vivienda por
la misma, por lo que dicha operación estará sujeta y no exenta.
Consecuentemente, las cuotas soportadas en la realización de dichas operaciones
generarían el derecho a la deducción si se cumplen los restantes requisitos
establecidos en la Ley 37/1992.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vistas las reclamaciones
económico - administrativas interpuestas por X, LLC, con NIF
..., contra las liquidaciones provisionales de referencia, ACUERDA
estimarlas, procediendo la anulación de los acuerdos impugnados.
En segundo lugar seguimos insistiendo a la cada vez
más consolidada doctrina jurisprudencial de que los gastos solo son deducibles
si se prueba la realidad y necesidad de los mismos no bastando la existencia de
una factura y su contabilización e incluso el medio de pago para justificar
dicho gasto.
La última sentencia
que sigue este criterio es la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha
6/3/2014, número de recurso 235/2011 cuyo fundamento de derecho establece:
“Se ha de indicar que
la Sala, en relación con el concepto de gastos fiscalmente deducible, tiene declarado:
"El concepto de "gastos necesarios" no ha sido cuestión
pacífica. Del precepto citado, se desprende que la "necesidad" del
gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a
la "obtención" de ingresos.
Esta característica
del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva:
primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio; criterio
que sigue el citado art. 13, de la Ley 61/78 , en el que gasto e ingreso están
directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los
rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a
"donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art.
14.1.e), de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre
Sociedades ,
aplicable al presente caso, y doctrina jurisprudencial ( TS. SS. 17 de febrero
de 1987 , 20 de septiembre de 1988 , 20 de enero de 1989 , 27 de febrero de 1989
, 14 de diciembre de 1989 , 25 de enero de 1995 , entre otras).
Ambos criterios no
son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad
del gasto" desde esa doble perspectiva. En este sentido, y siguiendo este
criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto
necesario" subyace una fundamentación finalista del mismo, ligada al
concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de
ingresos.
Tal como se dice en
la sentencia de esta Sala y Secc. de 30/4/07 , estos requisitos han de estar acreditados
por el sujeto pasivo en relación, precisamente, con el ejercicio en el que
pretende disfrutar de tal beneficio fiscal, de forma que si dichos gastos se
han originado en ejercicios anteriores, no cabe su imputación a un ejercicio
diferente. Por ello, para que pueda hablarse de "gasto deducible",
además de la "necesariedad", se requiere la concurrencia de los otros
requisitos antes señalados; todo ello con el sustrato de la debida acreditación
de la efectividad o realidad de la prestación realizada, originadora del gasto.
Conforme a lo
expuesto, el concepto de "gasto deducible" va ligado a la
necesariedad u oportunidad del mismo "para la obtención de los
ingresos", además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable,
y debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia.”
Los interesados en
obtener la sentencia completa pueden solicitarlo a josepmpanyos@yahoo.es
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