Apreciados compañeros/as,
Vamos a tratar
en esta nota sobre varias cuestiones que encuentro interesantes.
En primer lugar comentar
la consulta de la Dirección General de Tributos de fecha 23-1-2014, número de
consulta V0146-14
Se consulta la
situación en que una entidad mercantil ha adquirido los derechos y obligaciones de
otra sociedad extinguida, entre los cuales se encuentra un contrato de
arrendamiento financiero (leasing) de un vehículo. La empresa de arrendamiento
financiero expide las facturas a nombre de la sociedad extinguida que, sin
embargo, son pagadas por la entidad consultante. Se pregunta sobre la
deducibilidad de este IVA soportado.
La DGT establece
que la entidad consultante no podrá
deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas, las que
hayan soportado o satisfecho por operaciones que se hayan documentado en
facturas emitidas a nombre de otra entidad. No obstante lo anterior, en su
caso, estará en su derecho de solicitar al expedidor la rectificación de las
correspondientes facturas para poder ejercer su derecho a la deducción.
No obstante, en el
supuesto de que se tratara de un supuesto de fusión por absorción,
circunstancia que no se aclara en el escrito de consulta, la entidad
consultante como sociedad sucesora de la entidad absorbida sí podría deducir
las cuotas soportadas objeto de consulta, atendiendo a la doctrina de esta
Dirección General de Tributos en la materia, como la contenida, entre otras, en
sus contestaciones de 24 de mayo de 2005 (V0937-05), 27 de enero de 2006
(V0165-06) y la más reciente de 26 de noviembre de 2010 (V2557-10).
Por tanto, y salvo el
supuesto arriba comentado de la fusión por absorción, en los demás casos que se
adquieran derechos y obligaciones de una sociedad extinguida no podremos
deducirnos el IVA soportado si las facturas recibidas (por las obligaciones
adquiridas) están emitidas a nombre de la sociedad extinguida, debiendo
solicitar la rectificación de dichas facturas.
En
segundo lugar reseñar la consulta de la DGT de fecha 27-1-2014 , número de
consulta V0179-14 que trata sobre el interesante tema de Determinar el concepto
de empresa de nueva o reciente creación en relación con la aplicación de la
deducción regulada en el artículo 68.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas ( deducción por inversión en empresas de nueva o reciente
creación)
Establece la DGT que la
entidad cuyas acciones o participaciones se adquieran deberá cumplir los
siguientes requisitos:
a) Revestir la forma de Sociedad Anónima, Sociedad de Responsabilidad Limitada, Sociedad Anónima Laboral o Sociedad de Responsabilidad Limitada Laboral, en los términos previstos en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, y en la Ley 4/1997, de 24 de marzo, de Sociedades Laborales, y no estar admitida a negociación en ningún mercado organizado.
Este requisito deberá
cumplirse durante todos los años de tenencia de la acción o participación.
b) Ejercer una actividad económica que cuente con los medios personales y materiales para el desarrollo de la misma. En particular, no podrá tener por actividad la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario a que se refiere el artículo 4.8.Dos.a) de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en ninguno de los períodos impositivos de la entidad concluidos con anterioridad a la transmisión de la participación.
c) El importe de la
cifra de los fondos propios de la entidad no podrá ser superior a 400.000 euros
en el inicio del período impositivo de la misma en que el contribuyente
adquiera las acciones o participaciones.
Cuando la entidad
forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código
de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular
cuentas anuales consolidadas, el importe de los fondos propios se referirá al
conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.
d) Las acciones o
participaciones en la entidad deberán adquirirse por el contribuyente bien en
el momento de la constitución de aquélla o mediante ampliación de capital
efectuada en los tres años siguientes a dicha constitución y permanecer en su
patrimonio por un plazo superior a tres años e inferior a doce años.
En
tercer lugar destacar la resolución del TEAC de fecha 19/2/2014 que establece
que las entidades que no realizan actividad económica
alguna no tienen la consideración de sujeto pasivo a los efectos del Impuesto
sobre el Valor Añadido, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria y del TS,
por lo que la operación de transmisión de un inmueble no queda sujeta al IVA.
Dicha resolución recuerda
la doctrina de este Tribunal Económico-Administrativo sobre esta materia. Así,
en resolución de 28 de septiembre de 2005 (número de RG 7303/03), en relación
también con la aplicación del artículo 7.1º de la Ley del IVA, en la redacción
anterior a la actualmente vigente y más concretamente con la determinación de
qué debe entenderse por “transmisión de un patrimonio empresarial”, señaló
respecto de las sociedades de tenencia que no realizaban actividades
empresariales:
En relación al hecho imponible, y teniendo en cuenta lo anterior, la Ley
establece de manera muy clara, que cuando las sociedades mercantiles realizan
unas operaciones económicas, lo hacen indefectiblemente en el ejercicio de una
actividad empresarial o profesional. Ello es coherente con el carácter
mercantil de estas personas jurídicas, y guarda una lógica relación con la
definición del sujeto pasivo a efectos del IVA, que no puede ser sino quien
tenga la condición de empresario o profesional; por lo cual, en el siguiente
artículo, la Ley dice que las sociedades mercantiles se reputarán empresarios o
profesionales, en todo caso. Por tanto, es necesario concluir que como regla
general, y expresada de manera bastante tajante, la Ley quiere que cualquier
entrega de bienes o prestación de servicios que efectúe una sociedad mercantil,
se halle comprendida en el ámbito objetivo y subjetivo de aplicación del IVA.
Por todo ello, para considerar que una operación de compraventa realizada por
una sociedad mercantil no tiene carácter empresarial por no estar afectos a su
actividad los bienes vendidos habría que justificar que, o bien dichos bienes
no son objeto de una actividad económica a efectos del IVA, o bien que la
actividad del transmitente era ajena y distinta a la que podría haberse desarrollado
con los mismos. En el primer caso lo que ocurre es que al no considerarse como
actividad económica a efectos del IVA, su realización queda fuera del ámbito de
aplicación del mismo. En el segundo caso, lo que se produce es que los bienes
no están afectos a la actividad del sujeto pasivo –o dicho de otro modo, no se
integran en su patrimonio empresarial– y, en consecuencia, las cuotas
soportadas en su adquisición no serán deducibles (artículo 95.Dos 4º) y su
posterior transmisión estará exenta (artículo 20.Uno.25º).
Es decir,
no se ha llevado a cabo actividad económica alguna en las parcelas
durante ese largo periodo de tiempo, ni en otro sector de la actividad
económica. Ni tampoco se han realizado obras de urbanización con anterioridad a
su venta que pudieran atribuir ocasionalmente la condición de empresario/sujeto
pasivo del impuesto al vendedor. Lo que ha existido en las ventas
consideradas es sencillamente el ejercicio de una de las facultades que
corresponden al propietario en la misma forma en que lo hubiera hecho cualquier
otro sujeto. Y en estas condiciones tales actos no están incluidas en el ámbito
de aplicación de este impuesto.
Finalmente y por su
interés os reproducimos el fundamento de derecho de la citada resolución:
“57. A este respecto, es preciso recordar de entrada que, conforme
a reiterada jurisprudencia, la mera adquisición y la sola tenencia de
participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, en
el sentido de la Sexta Directiva, que confiera a quien la realiza la calidad de
sujeto pasivo. En efecto, la mera adquisición de participaciones financieras en
otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener
ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta
participación, es resultado de la mera propiedad del bien, y no la
contrapartida de una actividad económica (véanse las sentencias, antes citadas,
Harnas & Helm, apartado 15, y Floridienne y Berginvest, apartado
21)”. Y no sólo para el supuesto de que los ingresos obtenidos tengan la
calificación de dividendos, sino incluso cuando dichos ingresos procedan de una
“verdadera” entrega de bienes a efectos del IVA; ya que la sentencia
reproducida continúa diciendo que “lo mismo sucede respecto a las [actividades]
que consisten en ceder tales participaciones (véanse las sentencias Wellcome
Trust, antes citada, apartado 33; y de 26 de junio de 2003, KapHag, C-442/01,
Rec. p. I-6851, apartados 38 y 40)”. Lo mismo debe aplicarse en el caso de la
mera adquisición y posterior venta de valores negociables –de nuevo, entregas
de bienes a efectos del IVA, realizadas por sociedades mercantiles–, ya que “la
única retribución de esas operaciones la constituye un eventual beneficio en el
momento de la venta de dichos valores”.
La aplicación de esta doctrina a nuestro caso requiere, en primer
lugar, precisar si las características de las entidades involucradas son
equivalentes. Nos encontramos con que XXX S.L. es una entidad cuyo activo está
constituido principalmente por unos terrenos susceptibles de desarrollo
urbanístico. Inicialmente, se alega que intentó llevar a cabo dicho desarrollo
mediante ciertas obras de excavación y desmonte; pero lo cierto es que por
causa de la anulación del PERI. no pudo obtener las correspondientes licencias
urbanísticas, según alega. Independientemente de las causas determinantes de su
inactividad, lo cierto es que durante un dilatado período de tiempo, la entidad
no realizó operación alguna, y finalmente decidió vender los terrenos. La Inspección
ha reconocido que es posible que en los años 1991 y 1992 hubiera una actividad
empresarial, pero que transcurridos diez años sin operación económica alguna ya
no puede sostenerse que exista una afección de los activos a una actividad
empresarial. La Sentencia del TJCE de 21 marzo de 2000 (asunto Gabalfrisa), que
motivó un cambio de la Ley 37/1992, recogía que “el principio de neutralidad
del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos
de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se
consideren como actividades económicas, y sería contrario a dicho principio el
que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se
explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso
sujeto al Impuesto”; pero además añadía la posibilidad, que fue posteriormente
recogida por el legislador español en la nueva redacción del artículo 111.Uno
de la Ley 37/1992 que se hizo por la Ley 14/2000, de que se exigiera que el empresario
o profesional debía acreditar la concurrencia de elementos objetivos que
probaran su intención de iniciar una actividad económica; y añadía: “En este
contexto, es importante subrayar que la condición de sujeto pasivo sólo se
adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las
actividades económicas previstas ha sido hecha de buena fe por el interesado.
En las situaciones de abuso o de fraude en las que, por ejemplo, este último ha
fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha
pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de
deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto
retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones
se concedieron basándose en declaraciones falsas (sentencias Rompelman,
apartado 24, e INZO apartados 23 y 24, antes citadas)”. >>
Y con fundamento en esta misma doctrina comunitaria, el Tribunal Supremo en
sentencia de 31 de octubre del 2007 Recurso nº 4156/2002) concluía que:
«En definitiva, así como
la condición de sujeto pasivo se adquiere cuando existen indicios suficientes
de que los bienes adquiridos se van a destinar al desarrollo de una actividad
empresarial o profesional, de igual manera dicha condición se pierde cuando
concurren circunstancias igualmente objetivas que indican que no va a
desarrollarse actividad empresarial o profesional alguna. Entre estas
circunstancias, y citando de nuevo la jurisprudencia del TJCE, (apartados 10 y
21 de la sentencia de 11 de julio de 1991, asunto C–97/90, Lennartz), se
encuentran, entre otras, “la naturaleza de los bienes de que se trate y del
período transcurrido entre la adquisición de los bienes y su utilización para
las actividades económicas del sujeto pasivo».
Finalmente y en cuarto lugar avisar de que la Agencia
Tributaria va a adoptar una postura de fuerza para desaminar a los
contribuyentes que pretendan reclamar la devolución del céntimo sanitario. Así
dentro de las preguntas frecuentes encontramos estas dos perlas que vale la
pena destacar:
·
20. ¿Puedo ser sancionado si presento una solicitud
indebida de devolución?
Sí. La Ley General Tributaria tipifica específicamente la infracción
consistente en solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos
fiscales (artículo 194).
Es decir, que de forma velada se nos está avisando que
si cometemos errores en la solicitud de devolución o bien no podemos justificar
la devolución solicitada nos podemos encontrar con una sanción y solo por el
hecho de solicitar una devolución por una exacción tributaria declarada ilegal
por el Tribunal de la UE. Increíble pero cierto. Así, pues, aviso a navegantes,
habrá que tener mucho cuidado en solicitar las devoluciones (cumplimentar bien
el formulario, calcular correctamente el importe de la devolución y tener todos
los justificantes en regla).
Recordemos que el artículo 194 de la LGT establece:
Artículo 194 Infracción
tributaria por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos
fiscales
1. Constituye infracción tributaria solicitar indebidamente
devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de
datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones,
comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan
obtenido.
La
infracción tributaria prevista en este apartado será grave.
La
base de la sanción será la cantidad indebidamente solicitada.
La
sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento.
·
13. ¿Puedo obtener la devolución de cualquier cantidad
soportada del IVMDH a lo largo de todo su período de vigencia, esto es, entre
los años 2002 y 2012?
No, puesto que la
jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea admite plazos de
prescripción por razones de seguridad jurídica (sentencias de 17 de noviembre
de 1998 C-228/96, de 9 de febrero de 1999 C-343/96 o de 11 de julio de 2002,
C-62/00).
La Resolución 2/2005, de 14 de noviembre
(BOE del 22) de la Dirección General de Tributos, sobre la incidencia en el
derecho a la deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la percepción
de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones a partir de la
sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre
de 2005, concluía en su punto VII que la sentencia del Tribunal tenía un efecto
retroactivo limitado a las situaciones jurídicas a las que sea aplicable y
respecto de las que no haya cosa juzgada, prescripción, caducidad o efectos
similares, respetando, por tanto, las situaciones jurídicas firmes. Estas
consideraciones se entienden aplicables al supuesto actual. Aplicando los
plazos generales de prescripción previstos por la Ley General Tributaria,
las solicitudes que se formulen no podrán afectar a cantidades suministradas en
períodos anteriores a 2010, salvo que para dichos períodos se acredite la
interrupción de la prescripción.
Pues bien, la sentencia del céntimo sanitario
establece de forma clara y meridiana que "no procede limitar en el
tiempo los efectos de esta sentencia, ya que el Gobierno español y la
Generalitat de Catalunya no obraron de buena fe al mantener este impuesto en
vigor durante más de diez años". El tribunal señala que en 2000 ya se
pronunció sobre la ilegalidad de un impuesto similar y que en 2001 la Comisión
Europea advirtió a España de que el 'céntimo sanitario' era contrario a
derecho.
Con lo que,
perfectamente, la Agencia Tributaria podría aceptar la devolución de cualquier
cantidad durante todo su período de vigencia. Ahora, los que se sientan
perjudicados por esta interpretación se verán obligados a pleitear de nuevo.
José M Paños
Pascual
Abogado/ gestor
administrativo.
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