Apreciados compañeros/as,
Vamos a tratar en esta nota en primer lugar diversas consultas de la
Dirección General de Tributos que encuentro interesante ahora que se acerca una
nueva campaña del IRPF.
La primera consulta
versa sobre los recurrentes gastos de comidas en restaurantes, los vehículos y
los bienes afectos a la actividad y se deducibilidad fiscal (gastos que muchas
veces nuestros clientes insisten en si son o no deducibles).
La DGT dictamina que en cuanto a los gastos por comidas y en atención
al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos correspondientes a
comidas (con o sin clientes) en restaurantes motivados por el desarrollo de su
actividad, se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el
desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan los demás requisitos
legales y reglamentarios. O sea, que no podemos establecer un criterio único y
general de aplicación sino que habrá que estudiar caso por caso.
Respecto a los vehículos se mantiene
la misma interpretación ya consolidada por la DGT de que en el caso de
utilización exclusiva de los vehículos en la actividad, cuestión de hecho que
deberá ser, en su caso, objeto de valoración por los órganos de gestión e
inspección de la Administración Tributaria, podrán deducirse para la
determinación del rendimiento neto de la actividad tanto la amortización del
vehículo, como los gastos derivados de su utilización (reparaciones,
carburante, etc.,).
Finalmente y respecto a la deducción de gastos por la adquisición de inmovilizados mantiene la DGT que no tienen la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica desarrollada por el consultante aquellos que no se consideran específicos y necesarios para el desarrollo de la actividad.
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NUM-CONSULTA
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V0099-14
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ORGANO
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SG de Impuestos sobre la Renta de
las Personas Físicas
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FECHA-SALIDA
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20/01/2014
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NORMATIVA
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Ley 35/2006, arts. 28 y 29 RD
439/2007, art. 22
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DESCRIPCION-HECHOS
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El consultante desarrolla una
actividad económica de consultoría industrial, manifestando que en el
desarrollo de la misma incurre en gastos de comidas en restaurantes, con y
sin clientes.
Además el consultante afirma que
desarrolla su actividad en una oficina alquilada distinta de su vivienda
habitual en la que tiene contratada una línea de telefonía fija y que utiliza
dicha línea de teléfono fijo, un teléfono móvil y varios vehículos (dos
turismos y una motocicleta) en el ejercicio de la misma.
Recientemente ha comprado un lavavajillas para la oficina mencionada. |
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CUESTION-PLANTEADA
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Si a efectos del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas, tienen la consideración de deducibles en la
determinación del rendimiento neto de la actividad económica del consultante
los siguientes gastos:
- Los gastos de comidas referidas. - Los gastos derivados de la utilización de los citados vehículos. - Los gastos de teléfono móvil. - Los gastos de la línea de teléfono fijo que tiene contratada en la oficina mencionada. - La compra del lavavajillas referido. |
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CONTESTACION-COMPLETA
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La presente contestación parte de
la premisa de que el rendimiento de la actividad económica desarrollada por
el consultante se determina con arreglo al método de estimación directa.
Con carácter previo debe señalarse que si alguno de los gastos producidos por el consultante son repercutidos al cliente, éstos formarán parte de sus rendimientos íntegros de la actividad. Sin perjuicio de lo que se expone a continuación, debe señalarse que la deducibilidad de cada uno de los gastos objeto de consulta está condicionada, a que queden convenientemente justificados mediante el original de la factura normal o simplificada (o documento equivalente emitido antes de 1 de enero de 2013) y registrados en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades. No obstante, conviene señalar que la competencia para la comprobación de los medios de prueba aportados como justificación de las deducciones y gastos y para la valoración de las mismas corresponde a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. Dicho lo anterior, se procede a analizar la deducibilidad de cada uno de los gastos objeto de consulta. I. Deducibilidad de los gastos de comidas. En el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-, se establece que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”. Por su parte, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10), dispone que “en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Conforme con lo anterior, y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos correspondientes a comidas (con o sin clientes) en restaurantes motivados por el desarrollo de su actividad, se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios. Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los correspondientes servicios de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica. En la valoración de esta correlación también deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles, pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros. No debe olvidarse que la normativa del Impuesto (artículos 29 de la LIRPF y 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo -BOE de 4 de agosto-), exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de las necesidades particulares, y que la propia normativa del Impuesto, establece unas cuantías máximas exceptuadas de gravamen en el caso, por ejemplo, de gastos de manutención cuando se trata de gastos producidos por desplazamientos laborales, a través del régimen de dietas exentas (artículo 9 del Reglamento del Impuesto). II. Deducibilidad de los gastos derivados de la utilización de los vehículos y de los gastos de teléfono móvil y fijo referidos. El artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 4 de agosto) -en adelante RIRPF-, regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que: “1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad. b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo. 2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectados: 1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo. 2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario. 3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. 4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo,
salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías. b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación. c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación. d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales. e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad. A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo “jeep”.” De acuerdo con este precepto, los vehículos objeto de consulta se entenderán afectados a la actividad económica desarrollada por el consultante cuando se utilicen exclusivamente en la misma, dado que dicha actividad no se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado. En el caso de utilización exclusiva de los vehículos en la actividad, cuestión de hecho que deberá ser, en su caso, objeto de valoración por los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, podrán deducirse para la determinación del rendimiento neto de la actividad tanto la amortización del vehículo, como los gastos derivados de su utilización (reparaciones, carburante, etc.,).
Este mismo criterio viene
manteniendo este Centro Directivo (consultas V2382-13, V2400-13 y V3471-13)
para determinar la deducibilidad de los gastos derivados del uso de una línea
de telefonía móvil, es decir, que serán deducibles los gastos incurridos en
la medida en que esta línea se utilice exclusivamente para el desarrollo de
la actividad económica.
Adicionalmente y con arreglo al mismo criterio, debe recordarse que es doctrina reiterada de este Centro Directivo que los gastos derivados de los suministros de un inmueble afecto total o parcialmente a la actividad económica del contribuyente, con independencia del título que ostente sobre el mismo (entre los cuales se encuentran los gastos de teléfono fijo), solamente serán deducibles cuando los mismos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad.
III. Deducibilidad
de la compra de un lavavajillas para la oficina en la que el consultante
desarrolla la actividad de consultoría.
El anteriormente reproducido apartado 2 del artículo 22 del RIRPF establece que sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma, añadiendo dicho apartado que no se entenderán afectados aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de ese artículo. De los datos obrantes en el expediente se desprende que el lavavajillas objeto de consulta no tiene la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica desarrollada por el consultante en la medida en que no se considera una máquina específica de dicha actividad, sin que el mencionado lavavajillas sea exigido para el desarrollo de la misma, por lo que no podrán deducirse las amortizaciones que correspondan a la depreciación efectiva del lavavajillas referido. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
La
segunda consulta establece el criterio de como valorar los premios consistentes
en tarjetas regalos, en concursos y promociones en las
que se entregan premios a sus participantes. Los premios consisten en tarjetas
regalo de un determinado establecimiento comercial, tabletas para navegar por
Internet, viajes, etc
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