Apreciados compañeros/as,
Hoy
vamos a comentar dos consultas de la Dirección General de Tributos que tratan
dos temas muy recurrentes en el quehacer diario de los asesores fiscales y
expertos contables y que ya hemos tratado en anteriores notas de interés.
La primera de ella es la corrección de
errores contables cuando se derivan de ingresos no declarados en el ejercicio
que se devengaron.
Dicha
cuestión se trata en la consulta V0769-14 de fecha 19 de marzo de 2014.
En
el supuesto planteado, una sociedad vendió unos locales con precio aplazado en
el ejercicio 2012, pero debido a una reclamación judicial que anuló la citada
compraventa, no se declaró ingreso alguno en el ejercicio 2012.
Establece
la DGT que:
“En efecto, el
ingreso se debió imputar en su totalidad en el período impositivo en el que se
produjo la transmisión de la propiedad de los locales objeto del contrato
formalizado por la consultante, al comprador de los bienes, es decir en el
ejercicio 2012. Ahora bien, al tratarse de una operación a plazo o con precio
aplazado, las rentas se entenderán obtenidas a medida en que se producen los
correspondientes cobros tal y como señala el artículo 19.4 del TRLIS
anteriormente reproducido que establece el criterio de cobro en las operaciones
a plazo o con precio aplazado salvo que el sujeto pasivo opte por el criterio
de devengo. La entidad consultante, por tanto, deberá imputar en cada período
impositivo las rentas obtenidas en proporción a los plazos fijados en el
contrato para el cobro de las cantidades aplazadas.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante no contabilizó ingreso alguno por la transmisión de la propiedad de los locales, produciéndose en consecuencia, un error en su contabilidad.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante no contabilizó ingreso alguno por la transmisión de la propiedad de los locales, produciéndose en consecuencia, un error en su contabilidad.
En relación a los
errores contables, la norma de registro y valoración 22ª, recogida en la
segunda parte del Plan General de Contabilidad, en materia de subsanación de
errores de ejercicios anteriores, establece lo siguiente:
“Cuando se produzca
un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo
establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y
su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga
de información.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo, se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo, se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.
En la subsanación de
errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas
que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por
errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios
anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente información
fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber
obtenido y tenido en cuenta en la formación de dichas cuentas.”
Respecto al abono en
la cuenta de reservas que tendría que registrar el consultante en el ejercicio
2013, correspondiente al error en la no contabilización de la venta, en la
medida en que la corrección del mencionado error contable determina el registro
contable de un ingreso en un periodo impositivo posterior a aquel en el que
hubiera procedido su imputación temporal, con arreglo al principio de devengo,
en virtud de lo dispuesto en el artículo 19.3 del TLRIS previamente transcrito,
la imputación contable de dicho ingreso se integrará en la base imponible del
ejercicio 2012.
Sentado lo anterior,
señala el consultante que la Sentencia que estimaba íntegramente la demanda de
la administración concursal, declarando la rescisión, nulidad e ineficacia de
la compraventa fue objeto de apelación por parte del consultante en mayo de
2013. El Plan General de Contabilidad regula en su primera parte, en el
apartado 3, los principios contables entre el que se encuentra el principio de
prudencia en virtud del cual se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con
origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso
si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la
fecha en que éstas se formulen.
Entre los elementos
de las cuentas anuales que figuran en el apartado 4 aparecen los pasivos, como
obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya
extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir
beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se
entienden incluidas las provisiones. De acuerdo con lo anterior,
contablemente la empresa deberá dotar la correspondiente provisión para otras
responsabilidades surgida como consecuencia del litigio concursal en curso a
cargo de la empresa. El gasto correspondiente a dicha provisión será
fiscalmente deducible en la parte que se corresponda con el ingreso que se haya
integrado en la base imponible derivado de la compraventa a plazos efectuada,
de acuerdo con el principio de correlación de ingresos y gastos recogido en el
artículo 19 del TRLIS.”
La segunda consulta trata sobre los
límites de la deducción fiscal de los gastos de ejercicios anteriores. Así no
serán deducibles aquellos gastos devengados de un
ejercicio prescrito. Es la consulta V0620/14 de fecha 7/3/2014.
En el supuesto
planteado una empresa no reconoció en el ejercicio 2008 la totalidad de un
gasto por no estar de acuerdo con la factura recibida y emitió una factura
compensatoria, deduciéndose la diferencia. En el 2013 es condenada a pagar esa
diferencia y pretende deducirse fiscalmente dicho pago.
El artículo 10 del
texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por
el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su apartado 3
que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo,
mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado
contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de
Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las
disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el artículo 19 del TRLIS, establece lo siguiente:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
3. No serán
fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la
cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece
una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los
elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los
gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una
cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda
su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se
imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo
establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados
contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en
el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de
pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal
de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya
realizado la imputación contable, siempre que de ello no derive una tributación
inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de
imputación temporal prevista en los apartado anteriores.
Mercantilmente, la letra c) del artículo 38 del Código de Comercio, establece que:
“c). Se seguirá el principio de prudencia valorativa. Este principio obligará a contabilizar sólo los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. No obstante, se deberán tener en cuenta todos los riesgos con origen en el ejercicio o en otro anterior, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre del balance y la fecha en que éste se formule, en cuyo caso se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio del reflejo que puedan originar en los otros documentos integrantes de las cuentas anuales. Excepcionalmente, si tales riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas. En cualquier caso, deberán tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por deterioro en el valor de los activos, tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con pérdida.
Mercantilmente, la letra c) del artículo 38 del Código de Comercio, establece que:
“c). Se seguirá el principio de prudencia valorativa. Este principio obligará a contabilizar sólo los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. No obstante, se deberán tener en cuenta todos los riesgos con origen en el ejercicio o en otro anterior, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre del balance y la fecha en que éste se formule, en cuyo caso se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio del reflejo que puedan originar en los otros documentos integrantes de las cuentas anuales. Excepcionalmente, si tales riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas. En cualquier caso, deberán tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por deterioro en el valor de los activos, tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con pérdida.
Asimismo, se deberá
ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de
incertidumbre.”
Contablemente, el
Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de
noviembre, regula en su primera parte, marco conceptual de la contabilidad los
principios contables, entre los que se encuentra el principio de prudencia en
virtud del cual se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el
ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se
conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que
éstas se formulen.
En el supuesto planteado en el escrito de consulta, la entidad consultante consideró que había una discrepancia entre los valores que figuraban en la factura 11/2008 emitida por la entidad C, y a finales de 2008 corrigió la mencionada factura procediendo a emitir una factura compensatoria de dichos valores. Según se desprende del escrito de consulta, los registros contables efectuados por la entidad consultante en el ejercicio 2008 supusieron en conjunto el reconocimiento como gasto únicamente de la diferencia entre la factura emitida por la entidad C y la factura compensatoria emitida por la entidad consultante.
En el supuesto planteado en el escrito de consulta, la entidad consultante consideró que había una discrepancia entre los valores que figuraban en la factura 11/2008 emitida por la entidad C, y a finales de 2008 corrigió la mencionada factura procediendo a emitir una factura compensatoria de dichos valores. Según se desprende del escrito de consulta, los registros contables efectuados por la entidad consultante en el ejercicio 2008 supusieron en conjunto el reconocimiento como gasto únicamente de la diferencia entre la factura emitida por la entidad C y la factura compensatoria emitida por la entidad consultante.
En la medida en que la factura fue objeto de reclamación judicial, la entidad consultante debería haber reconocido contablemente como gasto en el ejercicio 2008 el importe total de la factura emitida por la entidad C, o bien haber dotado una provisión por la diferencia objeto de discrepancia. En consecuencia, se considera que en el caso concreto planteado se ha producido un error contable.
Así, la norma de
registro y valoración 22ª, recogida en la segunda parte del Plan General de
Contabilidad, en materia de subsanación de errores de ejercicios anteriores,
establece lo siguiente:
“Cuando se produzca
un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo
establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y
su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga
de información.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo, se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo, se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.
En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formación de dichas cuentas.”
Respecto al registro contable que pretende realizar el consultante en el ejercicio 2013 correspondiente al gasto derivado de la discrepancia existente en la factura objeto de controversia, en la medida en que la corrección del mencionado error contable determina el registro contable de un gasto en un periodo impositivo posterior a aquel en el que hubiera procedido su imputación temporal, con arreglo al principio de devengo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 19.3 del TLRIS previamente transcrito, la imputación contable de dicho gasto se integrará en la base imponible del ejercicio 2013, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal.
No obstante, al efecto de valorar dicha circunstancia, deberá tenerse en cuenta el posible efecto de la prescripción. Así, gastos procedentes de un ejercicio prescrito contabilizados en un ejercicio posterior supone necesariamente que dichos gastos se imputen, de acuerdo con la regla general del artículo 19.1 del TRLIS, a aquél ejercicio, en el que la prescripción impide su deducción al no poderse liquidar el impuesto, dado que sólo es aplicable la regla especial de imputación en el ejercicio de su contabilización cuando de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la regla general, debiéndose tener en consideración para la comparación el instituto de la prescripción.
El artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación en cuatro años, a contar desde el día siguiente a aquél en que finalizase el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración.
Por tanto, en el
supuesto planteado, en la medida en que la consultante pretenda contabilizar,
en el ejercicio 2013, un gasto devengado de un ejercicio prescrito, no
procederá admitir la deducibilidad
Para cualquier duda o aclaración contactar con josepmpanyos@yahoo.es
José M Paños
Pascual
Abogado/ gestor
administrativo.
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