Apreciados compañeros/as,
Hoy vamos a comentar dos temas de actualidad del que considero interesante
tener presente la doctrina administrativa al respecto. La primera cuestión a tratar es la cada vez más frecuente operación de
compra de oro ay otros metales a particulares cono consecuencia de la crisis
económica. Se trata de la resolución 05459/2013/00/00 del Tribunal
Económico Administrativo Central de fecha 8//4/2014.
En dicha resolución se establece que en el caso de compras a particulares de objetos
usados de oro y otros metales por parte de quienes ostenten la condición de
empresarios o profesionales, al no tener los transmitentes tal condición de
empresarios o profesionales, la operación queda fuera del ámbito del Impuesto
sobre el Valor Añadido, quedando sujeta y no exenta a la modalidad
Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales Onerosas.
En estos casos, no resulta necesario iniciar el procedimiento de
coordinación entre las Administraciones tributarias del Estado y de las
Comunidades Autónomas, para la determinación del tributo indirecto aplicable,
previsto en el artículo 65 de la Ley 21/2001 de 27 de diciembre.
Texto de la resolución:
En la Villa de Madrid, en la
fecha arriba señalada (08/04/2014), en el recurso extraordinario de alzada para
la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DE LA AGENCIA
TRIBUTARIA DE ANDALUCÍA, con domicilio a efectos de notificaciones en Calle
Albareda, núm. 18-20, CP 41001- Sevilla, contra resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Andalucía de fecha 14 de septiembre de
2012 por la que se resuelve, estimando en parte, las reclamaciones económico-administrativas
número 14-02281-2012 y acumuladas.
ANTECEDENTES DE
HECHO
PRIMERO.-
De los antecedentes obrantes
en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:
1.- Con fecha 2 de
septiembre de 2011 se notificó a la entidad XX el inicio de actuaciones
inspectoras en relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados devengado por la compraventa a particulares
de objetos usados de oro y otros metales, durante los ejercicios 2009 y 2010.
En su comparecencia de 23 de
septiembre, la entidad presentó dos libros registros de las compras efectuadas
a particulares, con numeración 2378 y 2857 diligenciados en la Comisaría de
Policía de Córdoba, en los que constan, entre otras cuestiones, la fecha de
cada compra, el particular que realizó la entrega y el importe satisfecho por
la entidad manifestando que, por dichas compras, no se había autoliquidado el
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.
2.- Como resultado de la
actuación inspectora, el 29 de noviembre de 2011, se formalizan las actas que
contienen las respectivas propuestas de liquidación relativas al importe
de las compras efectuadas en cada uno de los meses incluidos en el período de
comprobación. El compareciente manifiesta su disconformidad con el
contenido de las propuestas que regularizan su situación tributaria. En dicho
acto se le comunica la puesta de manifiesto del expediente y apertura del
trámite de audiencia, no constando la presentación de alegaciones dentro del
plazo concedido.
3.- Con fecha 17 de abril de
2012, la Coordinación Territorial en Córdoba de la Agencia Tributaria en
Andalucía dicta los Acuerdos por los que, una vez calificadas las operaciones
como hechos imponibles del ITP y AJD, concepto transmisiones patrimoniales
onerosas, se ratifican las propuestas contenidas en las actas y se practican
liquidaciones definitivas.
4.- Contra las liquidaciones
anteriores relativas a los meses de junio de 2009 a diciembre de 2010, por una
deuda tributaria a ingresar por el período total de actuación de 3.241,91 €, la
interesada interpuso reclamaciones económico-administrativas ante el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (en adelante TEAR),
solicitando la anulación de los acuerdos impugnados. Considera que la no tributación
por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas está fundamentada en
diversas Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia como en la
sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de 1996 en la que, después de
llevar a cabo un amplio relato de la evolución de la tributación indirecta en
nuestro sistema tributario, se concluye que las compras a particulares de
objetos de oro, plata, etc, no están sujetas al Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales Onerosas, y al no estar tampoco sujetas al Impuesto sobre el
Valor Añadido, no tributan por ninguno de los dos impuestos. También la
sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 9 octubre de 1997 o
del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 29 de junio de 2007 siguen la
anterior sentencia del Tribunal Supremo.
5.- Mediante resolución de
fecha 14 de septiembre de 2012, el TEAR resuelve la reclamación objeto del
presente recurso en los siguientes términos:
“SEGUNDO:- La única cuestión
que se plantea en las presentes reclamaciones se limita a dilucidar sobre la
sujeción o no de las transmisiones de objetos usados de oro y otros metales al
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en
concepto de transmisión patrimonial onerosa.
A estos efectos, la cuestión
debe analizarse en razón de las particulares relaciones que se dan entre el IVA
y el ITP, en la medida en que uno y otro impuesto pueden alternativamente
recaer sobre unos mismos actos jurídicos y su gestión está atribuida a
diferentes Administraciones tributarias, a lo que se añade el que son distintas
las personas definidas como obligados tributarios en uno y otro, lo que también
tiene su importancia en cuanto a la intervención de estos en los procedimientos
de gestión. Precisamente por ello y para dar solución a los problemas que se
pudieran plantear en este ámbito, la Ley 21/2001 de 27 de diciembre por la que
se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de
financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con
Estatuto de Autonomía previó en su artículo 65 la creación de unos llamados
Consejos Territoriales de Dirección para la Gestión Tributaria a los que se les
atribuye, entre otras finalidades, la de “coordinación y colaboración en la
gestión tributaria”. Y de forma más específica, este mismo artículo en su
último párrafo dispone que: “Por lo que respecta a la adopción de los
dictámenes sobre la tributación aplicable en materia del Impuesto sobre el
Valor Añadido –Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación en
las Ciudades de Ceuta y Melilla- y el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se precisará, igualmente, acuerdo
entre ambas Administraciones. En caso de desacuerdo, se planteará el supuesto conflictivo
ante la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda, quien lo
resolverá con carácter vinculante”.
En este caso, no consta en
el expediente el informe de coordinación técnica por parte de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria, por lo que no resulta acreditado que
ambas Administraciones se acogiesen al procedimiento descrito, en perjuicio del
recurrente. Por tanto, al no haberse acreditado la utilización de la fórmula
legalmente prevista, recurriendo al dictamen del Consejo Territorial, en
manifiesto perjuicio del particular, es claro que el acto recurrido puede
producir un resultado improcedente e injustificadamente dañoso para el
contribuyente, como es la posibilidad de que hubiese soportado la repercusión
del Impuesto sobre el Valor Añadido, hecho, no obstante, que no se deduce del
expediente enviado. En estas condiciones, procede anular el acto impugnado,
retrotrayendo las actuaciones a momento de solicitar la intervención del
Consejo Territorial, tal y como prevé el citado artículo 65 in fine de
la Ley 21/2001 de 27 de diciembre. Este es, a su vez, el criterio seguido por
el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 30 de
noviembre de 2010 (Reclamación número 00-00930-2009) y, en consecuencia,
EL TRIBUNAL ACUERDA EN UNICA
INSTANCIA: ESTIMAR en parte las
reclamaciones y anular las liquidaciones impugnadas, con retroacción de las
actuaciones al momento de solicitar la intervención del Consejo Territorial,
tal y como prevé el artículo 65 in fine de la Ley 21/2001 de 27 de diciembre.”
SEGUNDO.-
Frente a la citada resolución del TEAR, la Directora
de la Agencia Tributaria de Andalucía interpone el presente recurso
extraordinario de alzada para la unificación de criterio, al estimarla
gravemente dañosa y errónea para el interés general, trascendiendo el criterio
aplicado por el TEAR al concreto expediente. En síntesis, las razones a juicio
de la recurrente por las que procedería la estimación del presente recurso,
serían las que a continuación se exponen:
a).- Con posterioridad a la
Ley 21/2001 y para adecuarse a modificaciones legales posteriores, la Comisión
Mixta para la Coordinación de la Gestión Tributaria en sesión de 17/04/2008
aprobó un documento titulado “Adaptación del documento sobre coordinación
entre la AEAT y la Administración Tributaria de las Comunidades y
Ciudades Autónomas para casos de doble imposición material entre IVA e ITP a la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y su normativa de
desarrollo”. Conforme a él, el procedimiento se iniciará cuando el órgano
de una Comunidad Autónoma tramite un procedimiento de aplicación de los
tributos que haya de finalizar con un acto de liquidación que someta al
concepto TPO una operación en que concurran dos requisitos fundamentales:
1.- Que se haya
repercutido el IVA.
2.- Que el sujeto que
soportó la repercusión no tenga derecho a la deducción total del Impuesto
soportado.
Con posterioridad la Ley
22/2009, no ha variado, en lo sustancial, el referido marco de coordinación.
b).- Establecido el ámbito
de la coordinación en los términos expuestos, se hace necesario precisar, en
cuanto a la operación que es objeto del presente recurso -compras a
particulares de objetos usados de oro y otros metales por parte de la entidad
adquirente- que, no siendo empresarios o profesionales los transmitentes, la
operación queda fuera del ámbito del IVA y sujeto, en consecuencia, al concepto
Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al amparo del artículo 7.1 A) de
su Texto Refundido.
La Dirección General de
Tributos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, en
contestación a consulta V1066-11 realizada, precisamente, sobre la tributación
de compras de oro y metales preciosos a particulares por una entidad, indicó
que “resulta claro que el legislador somete a tributación la generalidad de
dichas transmisiones, sin hacer referencia a la condición del adquirente. Si
hubiese querido excluir aquellas transmisiones en que el adquirente sea
empresario o profesional, lo hubiese señalado expresamente......En
definitiva, la delimitación entre estos dos tributos se realiza atendiendo a la
condición del transmitente del bien o derecho, de modo que según sea particular
o empresario-profesional, sus transmisiones quedarán sujetas a ITPAJD o bien al
IVA, siendo irrelevante a los efectos de determinar el tributo aplicable la
condición jurídica del adquirente de los bienes o derechos. No resulta
admisible el criterio que pretende delimitar ambos impuestos atendiendo a la
condición del adquirente del bien o servicio, en la medida que el mismo carece
de apoyo normativo, al no estar recogido en las leyes y reglamentos....”.
Por su parte el Tribunal
Supremo en reiterada jurisprudencia, por todas Sentencias de 10 de diciembre de
2009 y 24 octubre de 2011, deja claro que el artículo 7.5 del Texto Refundido
del ITPAJD vincula la no sujeción al concepto “Transmisiones Patrimoniales
Onerosas” a la condición de empresario o profesional en el ejercicio de su
actividad del que entrega los bienes o presta los servicios, en el caso que nos
ocupa el transmitente, prescindiendo de la condición del adquirente.
c).- La resolución que se
recurre se estima errónea por cuanto, no habiéndose puesto en entredicho, ni en
vía de gestión ni en la posterior reclamación, la condición de particular del
transmitente, exige, anulando la liquidación, la realización de un
procedimiento de coordinación para determinar si el tributo aplicable es el IVA
o TPO. Conforme al procedimiento aprobado, la coordinación sólo es procedente,
entre otros requisitos, cuando se haya repercutido el Impuesto sobre el Valor
Añadido, circunstancia que no concurre en el presente caso. Es gravemente
dañosa porque deja a esta Administración tributaria en absoluta indefensión,
por la gran cantidad de actos administrativos inmersos en esta situación y por
el perjuicio económico de gran importancia que se produce pues, en el mejor de
los casos, se demora la recaudación de las deudas tributarias resultantes de
las liquidaciones.
d).- De sostener la
necesidad de obtener consenso con la AEAT para determinar el tributo aplicable,
que no otra cosa es el procedimiento de coordinación, en todas aquellas
transmisiones en que siendo el transmitente un particular y el adquirente un
sujeto pasivo de IVA (compraventas de coches, inmobiliarias etc., etc.) además
de generar una problemática en el ámbito de la gestión y de la reclamación
hasta ahora de calado desconocido, supondría someter la actividad de esta
Administración Tributaria a una peculiar tutela no prevista en las leyes. Por
lo que finaliza solicitando de este Tribunal Central que unifique
criterio en el sentido de declarar que “En el caso de compras a particulares
de objetos usados de oro y otros metales por parte de una entidad, al no ser
los transmitentes empresarios o profesionales, la operación queda fuera del
ámbito del IVA y sujeta al concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas, no
siendo necesario iniciar el procedimiento de coordinación para la determinación
del impuesto aplicable”.
TERCERO.-
Notificada la puesta de
manifiesto del expediente a quien en su día fue interesado en la resolución
recurrida, y cuya situación jurídica particular en ningún caso se va a ver
afectada por el presente recurso de conformidad con el artículo 242 de la Ley
General Tributaria, no consta en el expediente la presentación de alegaciones.
FUNDAMENTOS DE
DERECHO
PRIMERO.-
Concurren los requisitos de
competencia y plazo, que son presupuesto para la admisión a trámite del
presente recurso, de acuerdo con lo establecido en el artículo 242 y de la Ley
58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria .
SEGUNDO.-
Las cuestiones que se
plantean consisten en dilucidar:
1º).- Si las
operaciones de compra a particulares de objetos usados de oro y otros metales
por parte de quien ostente la condición de empresario o profesional están
sujetas o no al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, en su modalidad “Transmisiones Patrimoniales Onerosas”.
2º).- Si en estos supuestos
de compra a particulares de objetos usados de oro y otros metales por parte de
quien ostente la condición de empresario o profesional, es preciso o no iniciar
el procedimiento de coordinación entre las Administraciones tributarias del
Estado y de las Comunidades Autónomas, a efectos de la determinación del
impuesto indirecto aplicable, bien el Impuesto sobre el Valor Añadido, bien el
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
TERCERO.-
La delimitación entre
los Impuestos sobre el Valor Añadido (IVA en adelante) y la modalidad de
Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales Onerosas, Operaciones Societarias y Actos Jurídicos Documentados
(TPO en adelante) parte del carácter subsidiario y complementario de Impuesto
de Transmisiones Patrimoniales Onerosas respecto del Impuesto sobre el Valor
Añadido. Este carácter subsidiario y complementario se basa en la primacía del
derecho comunitario, que regula el marco común del IVA en la Directiva
2006/112, dejando a la potestad tributaria de los distintos Estados la
exigencia de otros tributos sobre el consumo siempre que no supongan una doble
tributación respecto del ámbito imponible del IVA.
Los hechos imponibles, de
acuerdo con la normativa comunitaria (artículo 2 de la Directiva 2006/112), de
la que es trasunto la norma nacional (Ley 37/1992 de 28 de diciembre), son
cuatro: importación, adquisición intracomunitaria de bienes, entrega de bienes
y prestación de servicios.
En concreto, en cuanto a la
delimitación del hecho imponible entregas de bienes y prestaciones de
servicios, el artículo 4 de la LIVA dispone que “Estarán sujetas al impuesto las
entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el
ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a
título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su
actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los
propios socios, asociados, miembros o partícipes de las Entidades que las
realicen”.
Por su parte, el apartado
Tres de este mismo precepto advierte de forma expresa que “La sujeción al
impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en
la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular”,
añadiendo además el apartado Cuatro que “Las operaciones sujetas a este
impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas»
del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles,
así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute
que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a
la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el
artículo 20.Dos”.
De acuerdo con el artículo 5
Uno a) y Dos de la LIVA, se reputarán empresarios o profesionales las personas
o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales, es
decir, aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de
producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de
intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En
particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de
fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía,
agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el
ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
Por lo que se refiere a la
modalidad de “Transmisiones Patrimoniales Onerosas” del ITPAJD, este impuesto
se exigirá “por las transmisiones patrimoniales onerosas de bienes y derechos
cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse
o hubieran de cumplirse en territorio español o en territorio extranjero,
cuando, en este último supuesto, el obligado al pago del impuesto tenga su
residencia en España”, de conformidad con el artículo 6 del Real Decreto
Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados (en adelante, TRLITPAJD), siendo transmisiones patrimoniales
sujetas, según el artículo 7.1 A) “Las transmisiones onerosas por actos inter
vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las
personas físicas o jurídicas”, estando obligado a su pago, a título de
contribuyente, el adquirente, de acuerdo con el artículo 8 de la citada
norma legal.
Así las cosas, difieren los
conceptos de entrega de bienes en IVA y transmisión en TPO en cuanto al
alcance, pero coinciden en la perspectiva desde la que se deben contemplar e
interpretar: ambos hechos imponibles parten de quien tiene el poder de
disposición sobre el bien y decide transmitirlo, desprendiéndose de él o de
alguna de las facultades que acompañan a su poder de disposición, enajenándolo,
cediéndolo o dejando la cosa o el derecho a otro. En definitiva es la
perspectiva del transmitente, el que realiza la acción de transmitir, la que
configura el hecho imponible, con independencia de la condición de la persona
que sea la destinataria o adquirente, todo ello basado tanto en una
interpretación inspirada en la literalidad de la norma, así como en la
sistemática y en la evolución histórica de la configuración de ambos impuestos
(artículos 96 de la Constitución y 3 del Código Civil).
La delimitación entre IVA y
TPO se regula en los artículos 4 Cuatro de la Ley 37/1992, ya citado, así como
en los artículos 7.5, 17 y 18 del TRLITPAJD, en cuya redacción se aprecia
claramente el carácter subsidiario y complementario de TPO respecto de IVA.
Dispone el artículo 7.5 del
Real Decreto Legislativo 1/1993 que:
“5. No estarán sujetas al
concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente
Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por
empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o
profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o
prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No
obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o
arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de
derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen
de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las
entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la
totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias
concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto
sobre el Valor Añadido.”
Señala el citado artículo en
su primer inciso los supuestos de no sujeción a TPO para, a continuación,
completar el cuadro de incompatibilidades con una serie de excepciones
“coordinadas” con la existencia o no de obligación de pago en IVA. Así se consideran
no sujetas las transmisiones:
- realizadas por
empresario o profesional, en ejercicio de su actividad,
- y las
transmisiones sujetas a IVA como entrega de bienes o prestación de servicios.
Parte este primer inciso de
la primacía de la sujeción al IVA determinante de la incompatibilidad y la no
exigencia de TPO.
El segundo inciso del
artículo 7.5 contempla una serie de excepciones relativas a inmuebles, con el
fin de que si estando sujeta a IVA no existe obligación de pago, por estar la
operación exenta de IVA, o no sujeta por el artículo 7.1 a de la Ley 37/1992,
se sujete a TPO. Estas excepciones completan el cuadro de incompatibilidades,
si bien no son de aplicación en este caso.
Por tanto, la realización
por parte de empresarios o profesionales de transmisiones supone que la
operación queda fuera del ámbito de TPO salvo las excepciones tasadas en los
artículos citados.
En el caso aquí contemplado,
que origina el criterio puesto en entredicho, la compra de oro, plata y joyería
y el comercio de oro, la condición de particular del transmitente prima a la
hora de determinar la sujeción al IVA y descartada ésta, por no sujeta, por no
reunir el transmitente la condición de empresario, la operación queda dentro
del ámbito de TPO, aunque el adquirente sea empresario y la compra la realice
en el ejercicio de su actividad.
No desconoce este Tribunal
Central la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de 1996 (Rec. nº
3646/1991). En esta sentencia, que se refiere a un supuesto en el que se
debatía el régimen jurídico aplicable durante los años 1982 a 1986 (sólo el
último de ellos afectado por la normativa del IVA, pues al resto de los años
considerados le resultaba aún de aplicación el Impuesto General sobre el
Tráfico de Empresas), el Alto Tribunal equiparó el supuesto de las compras de
oro a particulares por empresarios dedicados a ese tráfico con el de las
compras de bienes usados por empresarios revendedores, señalando que se trataba
de un tráfico empresarial que excede del ámbito del IVA puesto que en ambos
casos se compran bienes a particulares por empresarios en el ejercicio de su
actividad. Añadió que estando las citadas compras no sujetas a IVA sólo en el
caso de bienes usados se establece un régimen especial de tributación de las
entregas subsiguientes, como medida para compensar la doble tributación en IVA
que se produce al salir del circuito comercial de producción y distribución
(con IVA soportado por el particular) y volver a entrar sin posibilidad para el
empresario de deducir el impuesto por no estar sujeta la transmisión por el
particular al empresario. Concluye el Tribunal Supremo que no estando sujeta a
IVA la entrega de oro por realizarse la transmisión por un particular, tampoco
está sujeta a TPO por realizarse (la compra) por un empresario en ejercicio de
su actividad.
Entiende este Tribunal
Central que la sentencia invocada de 1996 responde a una circunstancia
particular de tránsito de régimen jurídico y de novedad en la aplicación del
IVA, y que su conclusión no se puede sostener ya, teniendo en cuenta la
normativa y jurisprudencia comunitaria en materia de IVA, que exigen la
concurrencia de varios requisitos en materia de sujeción de las entregas de
bienes, siendo uno de ellos que el transmitente, como persona que realiza la
transmisión, sea empresario o profesional y lo transmita en ejercicio de tal,
quedando además dentro de la potestad tributaria de los Estados miembros el
sujetar a otros impuestos indirectos las entregas no sujetas a IVA, como es el
caso de las transmisiones realizadas por particulares.
Por último cabe señalar una
particularidad en el caso español, en relación con transmisiones realizadas por
particulares a empresarios en el ejercicio de su actividad. Así, cuando los
bienes transmitidos sean vehículos usados con motor mecánico para circular por
carretera, el artículo 45 I B 17 del TRLITPAJD exime del pago de TPO al
adquirente empresario o profesional dedicado a su compra para su reventa. Se
trata de una exención, y de conformidad con el artículo 14 de la Ley 58/2003
General Tributaria, no cabría entenderla aplicable a un caso como el aquí
discutido, pues no cabe extender más allá de sus términos estrictos el ámbito
de las exenciones, bonificaciones y demás beneficios fiscales.
Consecuentemente, este
Tribunal Central, a la vista de la normativa aplicable, considera no ajustada a
derecho la interpretación extensiva de la no sujeción a TPO de operaciones
realizadas por particulares con empresarios aunque éstos últimos lo hagan en el
ejercicio de su actividad, por cuanto esta interpretación no responde a la
regla de delimitación IVA-TPO que ha fijado nuestro legislador, parte
indubitadamente de la condición del transmitente como empresario o no, siendo
la condición del adquirente irrelevante para determinar la sujeción a TPO.
La conclusión de que el
análisis de la operación, en el ámbito tributario, debe realizarse desde el
punto de vista del transmitente se confirma también por la definición que del
respectivo hecho imponible se contiene en los artículos 1°.a) y 4°.1 y 2.a ) y
b) de la Ley 37/1992 del IVA que grava hechos imponibles iguales, pero
subjetivamente diversos a los del ITP. Consecuentemente, la no sujeción a la
modalidad de TPO del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados sólo alcanza a los casos en que el empresario realiza la
transmisión, pero no a las adquisiciones que un empresario o profesional pueda
hacer de particulares.
En sentido similar se han
pronunciado los Tribunales Superiores de Justicia de Aragón (baste citar, por todas,
sentencia de 1 de junio de 2010, Rec. nº 278/2007) y de La Rioja (sentencia de
23 de octubre de 1998, Rec. nº 759/1997).
Sin perjuicio de todas las
conclusiones anteriores, obligadas para este Tribunal Central a la vista de la
redacción de los artículos 4 y 5 de la Ley reguladora del Impuesto sobre el
Valor Añadido y 7.5 y 45 I B 17 del TRLITPAJD, este Tribunal no quiere dejar de
subrayar que en este supuesto el legislador no ha pretendido neutralidad
fiscal. En efecto, en esta actividad de venta por los particulares de objetos
usados de oro y otros metales, estos bienes habían salido del proceso o
circuito de producción/distribución, por hallarse en la fase final de consumo,
con el Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido al consumidor final, y vuelven
otra vez a dicho circuito, caracterizándose dichas operaciones, en que el
vendedor es un particular no sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido y el
adquirente un empresario. Esta entrega ulterior, como hemos visto, no está
sujeta al IVA, porque la Ley excluye de su ámbito a los particulares, pero sí
queda gravada por TPO. El particular transmitente no puede repercutir al
empresario adquirente el IVA que soportó. En algunos otros supuestos el
legislador sí ha arbitrado medidas para conseguir la neutralidad fiscal en la
reintroducción de bienes en el proceso productivo, lo que no ocurre en el
presente caso: así, se han previsto reglas especiales para los bienes
inmuebles, para la chatarra, para los vehículos usados adquiridos por un
empresario revendedor e incluso un régimen especial de bienes usados (el de
objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, del que de modo expreso
están excluidos los bienes integrados total o parcialmente por piedras o
metales preciosos o bien por perlas naturales o cultivadas).
CUARTO.- Respecto a la segunda cuestión planteada, hay que
tener en cuenta que es criterio reiterado de este Tribunal Central, recogido
entre otras en Resolución RG 663/2010, de 24 de mayo de 2012, que en caso de
tributos incompatibles, como IVA y TPO, y cuya competencia de liquidación
corresponde al Estado y a las Comunidades Autónomas respectivamente, al
tratarse de tributos distintos y de Administraciones distintas, no es aplicable
la doctrina de los actos propios, reconociéndose el derecho a liquidar a ambas
Administraciones, de tal forma que liquidado uno de los impuestos cabe la
liquidación del otro, y la firmeza de una liquidación de un tributo no afecta a
la del otro. El hecho de que exista una liquidación anterior de la AEAT no
puede suponer que la Comunidad Autónoma no pueda liquidar, pues supondría dejar
en manos de una Administración el ejercicio de una potestad liquidatoria que
también corresponde a la otra.
En estos casos las leyes
prevén la existencia de un órgano de composición mixta de la Comunidad Autónoma
y la AEAT que dirima cual es el impuesto aplicable en las operaciones en que
resulte controvertida la tributación por IVA o por ITP.
Dado el principio de
coordinación que debe exigirse entre Administraciones tributarias en tributos
como los que estamos examinando, que son incompatibles entre sí si bien pueden
recaer de facto sobre las mismas operaciones, y existiendo suficientes cauces
de comunicación entre ambas Administraciones para evitar que se produzcan
situaciones de doble imposición, es deseable que la primera de las
Administraciones que advierta de la posible tributación por uno u otro
impuesto, acuda a estos órganos de coordinación a fin de determinar el tributo
aplicable sin llegar a practicar liquidación por los dos.
Así, se establecen tanto en
la LGT como en el Reglamento General de Recaudación las actuaciones necesarias
a fin de que, en el supuesto de ambas Administraciones procediesen a
regularizar, cada una en el ejercicio de su competencia, se determine el tributo
que recae sobre las operaciones y se proceda entre ambas Administraciones a la
recaudación, y en su caso compensación, procurando así evitar mayores
perjuicios a los interesados que aquellos que deriven de la impugnación de los
actos administrativos a fin de que los órganos revisores determinen el tributo
aplicable.
QUINTO.-
En este caso el
planteamiento realizado por la resolución recurrida del TEAR es que, en razón
de las particulares relaciones que se dan entre el IVA y el ITP, en la medida
en que uno y otro impuesto pueden alternativamente recaer sobre unos mismos
actos jurídicos y que su gestión está atribuida a diferentes Administraciones
tributarias, a lo que se añade el que son distintas las personas definidas como
obligados tributarios en uno y otro, lo que también tiene su importancia en
cuanto a la intervención de estos en los procedimientos de gestión, lo
procedente era anular el acto impugnado, retrotrayendo las actuaciones al
momento de solicitar la intervención del Consejo Territorial, tal y como prevé
el citado artículo 65 in fine de la Ley 21/2001 de 27 de diciembre. La decisión
adoptada por el TEAR tiene por fundamento el incumplimiento del trámite
procedimental previsto en la citada Ley. Además añade que este es, a su
vez, el criterio seguido por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su
resolución de 30 de noviembre de 2010 (Reclamación número 00-00930-2009.
En primer lugar, debe
señalarse que en la resolución invocada, este Tribunal Central analizaba un
supuesto de la transmisión de un inmueble sobre la que existían dos actuaciones
administrativas distintas, una de denegación de la devolución de IVA y otra
posterior, la liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
Onerosas.
En segundo lugar, lo cierto
es que de los datos del expediente se deduce que la liquidación por TPO
tiene su causa en las operaciones de compra de objetos usados de oro y otros
metales por parte de la entidad a particulares, sin haber presentado
autoliquidación alguna por este impuesto y sin que de los dos libros registros
que presentó la entidad de las compras efectuadas a particulares, con
numeración 2378 y 2857 diligenciados en la correspondiente comisaría de
Policía, en los que constan, entre otras cuestiones, la fecha de cada compra,
el particular que realizó la entrega y el importe satisfecho, se pueda
deducir que la entidad hubiere soportado por las mismas operaciones la
repercusión del IVA. Tampoco consta la presentación de declaración tributaria
por IVA correspondiente a esas operaciones de compra de objetos usados de oro y
otros metales. El propio TEAR reconoce este último extremo cuando señala que: “...el
acto recurrido puede producir un resultado improcedente e injustificadamente
dañoso para el contribuyente, como es la posibilidad de que hubiese soportado
la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido, hecho, no obstante,
que no se deduce del expediente enviado...”.
Sobre esta cuestión, es
necesario hacer referencia a la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la
que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de
financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con
Estatuto de Autonomía. En esta Ley, se prevé la existencia de diversos órganos
de relación entre las Comunidades Autónomas y la Agencia Estatal de
Administración Tributaria, y en particular en materia de IVA e ITP y AJD se
contempla la existencia de los Consejos Territoriales de Dirección para la
Gestión Tributaria en el artículo 65 de la Ley, al disponer:
“1. En el seno de la estructura
de la correspondiente Delegación Especial o Delegación de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria, los Consejos Territoriales de Dirección para la
Gestión Tributaria desarrollarán las siguientes funciones:
a) Adopción de acuerdos en
materia de intercambio de información entre las Administraciones estatal y
autonómica.
b) Coordinación y
colaboración en la gestión tributaria.
c) Diseño y planificación de
la ejecución de actuaciones coordinadas en determinados programas incluidos en
los planes de control.
d) Decidir la aplicación,
dentro de sus respectivos ámbitos, de los actos susceptibles de encomienda de
gestión entre la Agencia Estatal de Administración Tributaria y las Comunidades
Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía.
(...)
3. Los Consejos estarán
compuestos por cuatro representantes de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria y tres de la respectiva Comunidad Autónoma y Ciudad con Estatuto de
Autonomía.
Por lo que respecta a la
adopción de los dictámenes sobre la tributación aplicable en materia del
Impuesto sobre el Valor Añadido -Impuesto sobre la Producción, los Servicios y
la Importación en las Ciudades de Ceuta y Melilla- y el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se precisará, igualmente,
acuerdo entre ambas Administraciones. En caso de desacuerdo, se planteará el
supuesto conflictivo ante la Dirección General de Tributos del Ministerio de
Hacienda, quien lo resolverá con carácter vinculante”.
La Comisión Mixta de
Coordinación de la Gestión Tributaria, bajo cuyas directrices han de actuar los
Consejos Territoriales, parece ser que aprobó en sesión de 17 de abril de 2008
un documento, al que alude la Directora recurrente en sus alegaciones, sobre
adaptación del documento sobre coordinación entre la AEAT y la Administración
Tributaria de las Comunidades Autónomas para casos de doble imposición material
entre el IVA e ITPO a la Ley General Tributaria y su normativa de desarrollo.
Este documento no se ha publicado en boletín oficial alguno, por lo que este
Tribunal Central no lo toma en consideración.
Sin perjuicio de lo
anterior, la doble imposición material sólo se produce cuando la misma persona
que ha soportado la repercusión del IVA, no sólo en sentido jurídico, sino en
sentido económico, es decir, sin poder deducir las cuotas soportadas, ha de
satisfacer por la misma operación el concepto TPO del ITP y AJD o, por el
contrario, habiendo pagado este último concepto, se ve obligado al pago del
primero, siendo estos supuestos en los que deben adoptarse medidas de
coordinación que impidan que se produzca la doble imposición; supuestos cuya
concurrencia, según lo expuesto, no se aprecia en el presente caso.
En definitiva, no se
aprecian las premisas necesarias para acudir al procedimiento de solución de
conflictos entre las Administraciones estatal y autonómica a que se refiere la
resolución recurrida.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de
criterio promovido por Directora de la Agencia Tributaria de Andalucía contra
resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, ACUERDA
ESTIMARLO fijando como criterio que:
En el caso de compras a
particulares de objetos usados de oro y otros metales por parte de quienes
ostenten la condición de empresarios o profesionales, al no tener los
transmitentes tal condición de empresarios o profesionales, la operación queda
fuera del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando sujeta y no
exenta a la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
En estos casos, no resulta necesario iniciar el
procedimiento de coordinación entre las Administraciones tributarias del Estado
y de las Comunidades Autónomas, para la determinación del tributo indirecto
aplicable, previsto en el artículo 65 de la Ley 21/2001.
En segundo lugar destacar la consulta vinculante de la
DGT de fecha 8/4/2014 que trata sobre las repercusiones fiscales de distintas
operaciones financieras en el marco de operaciones con preferentes y deuda
subordinada.
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NUM-CONSULTA
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V1001-14
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ORGANO
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SG DE OPERACIONES FINANCIERAS
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FECHA-SALIDA
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08/04/2014
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DESCRIPCION-HECHOS
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La Comisión Rectora del Fondo de
Reestructuración Ordenada Bancaria (FROB) aprobó el Plan de Resolución de la
entidad consultante y adoptó determinadas acciones de gestión de instrumentos
híbridos de capital y deuda subordinada.
Por ello, se realizan operaciones que se describen en la contestación. |
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CUESTION-PLANTEADA
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Tratamiento fiscal de tales
operaciones en:
A. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del cliente. B. El Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) del cliente sin establecimiento permanente. C. El Impuesto sobre Sociedades (IS) de la entidad emisora. |
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CONTESTACION-COMPLETA
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Según consta en la Resolución de 7
de junio de 2013 de la Comisión Rectora del FROB, los titulares de
participaciones preferentes o deuda subordinada deben convertir sus valores
en acciones; además, los titulares de determinada deuda subordinada pueden
optar por convertir sus valores en un depósito indisponible. Dicha Resolución
establece las condiciones y procedimiento de tales operaciones.
I. RECOMPRA DE PARTICIPACIONES PREFERENTES Y
DEUDA SUBORDINADA
Operación obligatoria consistente en la recompra de participaciones preferentes y deuda subordinada y la suscripción simultánea de acciones que no cotizan en ningún mercado secundario
.
Tanto el precio de recompra de los valores como el precio de suscripción de las nuevas acciones están fijados en la Resolución de 7 de junio de 2013 de la Comisión Rectora del FROB.
I.A. IRPF del cliente
Conforme al apartado 2.b) de la disposición adicional segunda de la Ley 13/1985, de 25 de mayo, de coeficientes de inversión, recursos propios y obligaciones de información de los intermediarios financieros, “las rentas derivadas de las participaciones preferentes se calificarán como rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.” El citado artículo 25.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), dispone que tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario: “2. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios. Tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos. (…) b) En el caso de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de valores, se computará como rendimiento la diferencia entre el valor de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de los mismos y su valor de adquisición o suscripción. Como valor de canje o conversión se tomará el que corresponda a los valores que se reciban. Los gastos accesorios de adquisición y enajenación serán computados para la cuantificación del rendimiento, en tanto se justifiquen adecuadamente
.
Los rendimientos negativos derivados de transmisiones de activos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido activos financieros homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones, se integrarán a medida que se transmitan los activos financieros que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.” De acuerdo con lo anterior, la operación objeto de consulta generará un rendimiento del capital mobiliario, que vendrá determinado por la diferencia entre el precio de recompra fijado en la Resolución del FROB y el valor de suscripción o adquisición de los valores que se recompran. Según lo previsto en el artículo 14.1.a) de la Ley 35/2006, el rendimiento del capital mobiliario obtenido se imputará al período impositivo en que sea exigible por el perceptor, exigibilidad que se produce en el momento de la recompra. En aplicación del artículo 46.a) de la Ley 35/2006, dicho rendimiento del capital mobiliario constituye renta del ahorro y su integración y compensación se realizará conforme a las reglas establecidas en el artículo 49 de la misma Ley, que dispone: “1. La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos: a) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, los rendimientos a que se refiere el artículo 46 de esta Ley. Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes. b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el mismo a que se refiere el artículo 46 de esta Ley. Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes. 2. Las compensaciones previstas en el apartado anterior deberán efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que puedan practicarse fuera del plazo a que se refiere el apartado anterior mediante la acumulación a rentas negativas de ejercicios posteriores.“ Del precepto anterior se desprende que el rendimiento del capital mobiliario obtenido se integrará en la base imponible del ahorro. Si el rendimiento obtenido es negativo, su importe se compensará con los rendimientos del capital mobiliario positivos a integrar en la base imponible del ahorro generados en el mismo período impositivo. En caso de no haberse obtenido rendimientos positivos en ese período impositivo o el saldo resultante de la compensación ser negativo, el importe pendiente de compensación sólo se podrá compensar con el saldo positivo de los rendimientos del capital mobiliario a integrar en la base imponible del ahorro que se ponga de manifiesto en los cuatro años siguientes. En ningún caso, los rendimientos del capital mobiliario negativos a integrar en la base imponible del ahorro se podrán compensar con ganancias patrimoniales a integrar en la base imponible del ahorro, ni con rentas a integrar en la base imponible general. Por lo que se refiere a la retención a cuenta, debe precisarse que en caso de obtenerse un rendimiento del capital mobiliario positivo, no estará sometido a retención cuando se cumplan los requisitos establecidos en el art. 75.3 e) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el RD 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) que dispone: “3. No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes: (…) e)Los rendimientos derivados de la transmisión o reembolso de activos financieros con rendimiento explícito, siempre que cumplan los requisitos siguientes: 1. ºQue estén representados mediante anotaciones en cuenta. 2. ºQue se negocien en un mercado secundario oficial de valores español. (…).” Por último, conviene señalar que las acciones recibidas, a efectos de futuras transmisiones, se considerarán adquiridas en la fecha de la suscripción simultánea de las mismas y su valor de adquisición será el precio de suscripción fijado en la Resolución del FROB. La transmisión de estas acciones generará una ganancia o pérdida patrimonial a integrar en la base imponible, general o del ahorro, en función del tiempo transcurrido. El resultado de esta operación, no se podrá compensar con rendimientos del capital mobiliario a integrar en la base imponible del ahorro. |
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CONTESTACION-COMPLETA
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I.B. IRNR del cliente (sin EP)
Tratándose de no residentes sin establecimiento permanente en España, sin perjuicio de lo que establezca el convenio para evitar la doble imposición que, en su caso, sea aplicable, la operación de recompra generará un rendimiento del capital mobiliario obtenido por la cesión a terceros de capitales propios que, en caso de ser positivo, se considerará renta obtenida en territorio español, a tenor de lo establecido en el artículo 13.1.f) 2º del texto refundido de la Ley del Impuesto de la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo). No obstante, por aplicación del artículo 14.1.c) y 2 del citado texto refundido de la Ley del Impuesto, dicha renta estará exenta cuando se obtenga por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, salvo que se obtenga a través de un país o territorio que tenga la consideración de paraíso fiscal. Además, en caso de recompra de participaciones preferentes o deuda subordinada, que estén reguladas por la disposición adicional segunda de la Ley 13/1985, de 25 de mayo, la renta obtenida estará exenta en los mismos términos que para la Deuda Pública, por aplicación de lo dispuesto en los apartados 2.d) y 5, respectivamente, de dicha disposición adicional. Esta exención estará condicionada al cumplimiento de los requisitos establecidos para cada caso en la disposición adicional segunda. Por último, debe indicarse que el devengo del impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 27.1.a) del texto refundido antes citado, se produciría en la fecha de la recompra. I.C. IS de la entidad emisora El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece que: “3.En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.” No obstante, en este caso concreto no existe normativa específica aplicable, por lo que resultarán plenamente aplicables los criterios contables. Por tanto, la entidad emisora integrará en la base imponible del Impuesto de Sociedades el resultado contable que deba registrar como consecuencia de la recompra de valores. II. OFERTA DE ADQUISICIÓN VOLUNTARIA POR EL FONDO DE GARANTÍA DE DEPÓSITOS (FGD) DE LAS ACCIONES El FGD formula oferta de carácter voluntario para la adquisición de las acciones no admitidas a cotización en un mercado regulado y suscritas en el marco de las acciones de gestión de instrumentos híbridos o deuda subordinada, dirigida exclusivamente a clientes minoristas. En la Resolución del FROB se establece un descuento por iliquidez de las acciones del 13´80% que aplicaría el FGD sobre el precio de recompra de los valores. Por lo que los aceptantes de la oferta recibirán una contraprestación en metálico por acción, cuyo importe está fijado en la Resolución del FROB, tras aplicar el descuento por iliquidez. II.A. IRPF del cliente De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, la transmisión de acciones generará en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición y no calificarse como rendimientos. Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la citada Ley, valores que vienen definidos en los artículo 35 a 37 de la misma Ley. Como se ha señalado en el apartado I.A, las acciones recibidas se consideran adquiridas en la fecha de la suscripción simultánea de las mismas y su valor de adquisición es el precio de suscripción fijado en la Resolución del FROB. Asimismo, el valor de transmisión de las acciones será el importe de la contraprestación en metálico fijado igualmente en la Resolución del FROB y abonado por el FGD. De acuerdo con lo anterior, la operación objeto de consulta generará una pérdida patrimonial, dado que el valor de adquisición es superior al valor de transmisión. Según lo previsto en el artículo 14.1.c) de la Ley 35/2006, las ganancias o pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración de patrimonio. Por otra parte, el artículo 44 de la Ley 35/2006 establece que las rentas se clasificarán como renta general o renta del ahorro, clasificación que se realiza a continuación en los artículos 45 y 46 de la misma Ley. Así, las pérdidas patrimoniales procedentes de acciones adquiridas con un año o menos de un año de antelación a la fecha de transmisión formarán parte de la renta general. En cuanto a su integración y compensación en la base imponible general, el artículo 48 de la citada Ley 35/2006 establece lo siguiente: “La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos: a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refieren el artículo 45 de esta Ley. b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente. Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a) de este artículo, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 10 por ciento de dicho saldo positivo. Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores. La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores.” De acuerdo con el precepto anterior, las pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones a integrar en la base imponible general serán compensadas en primer lugar con ganancias patrimoniales que se integren igualmente en la base imponible general; y en segundo lugar con el saldo positivo de otras rentas que formen parte de la base imponible general, con el límite del 10 por ciento de dicho saldo positivo. El exceso pendiente se compensará en los cuatro años siguientes de la misma forma. En ningún caso, las pérdidas patrimoniales a integrar en la base imponible general se podrán compensar con rendimientos del capital mobiliario o ganancias patrimoniales, a integrar en la base imponible del ahorro. II.B. IRNR del cliente (sin EP) Dado que esta operación generará una pérdida patrimonial, como se ha señalado en el apartado II.A, para los no residentes sin establecimiento permanente en España no existirá renta sometida a gravamen. III. PROCESO DE ARBITRAJE Y LAUDO ESTIMATORIO El cliente puede acudir a un proceso de arbitraje (alternativo a la vía judicial) en caso de que se constate la existencia de circunstancias potencialmente invalidantes del consentimiento prestado por él en la adquisición de las participaciones preferentes o de la deuda subordinada. En este caso, el cliente suscribe con la entidad de crédito consultante un “convenio arbitral”, en el que se fija el marco en el que debe desarrollarse el proceso hasta la obtención del laudo. Según la información facilitada, si el cliente obtuviese un laudo favorable, sería el propio laudo arbitral el que establecería la prestación económica que resolvería el conflicto en su totalidad, con independencia del proceso de recompra de los valores. Debe señalarse que en el caso consultado puede haber laudos emitidos tanto con anterioridad como con posterioridad a la Resolución del FROB. Según la documentación enviada, en el laudo estimatorio emitido con anterioridad a la Resolución del FROB, se declara “la nulidad del contrato” de adquisición de los valores y “los contratantes se tienen que restituir recíprocamente las cosas materia del contrato.” Por ello, el laudo resuelve que la entidad de crédito restituirá al cliente la cantidad correspondiente al importe de la inversión y, a su vez, el cliente restituirá a la entidad de crédito los valores. Asimismo, en el laudo estimatorio emitido con posterioridad a la Resolución del FROB, en el que los valores han sido objeto de recompra y sustituidos por acciones, el cliente ha acudido a la oferta de adquisición voluntaria de acciones y ya ha percibido del FGD la cuantía de la venta de las acciones, se dispone que le queda por percibir el importe restante de la inversión que deberá ser satisfecho por la entidad de crédito. Por ello, el laudo resuelve que la entidad de crédito abonará al cliente la cantidad correspondiente a ese importe restante. III.A. IRPF del cliente Lo anterior supone que no tendrá efectos tributarios la recompra de valores y la suscripción simultánea de acciones, ni la transmisión de acciones que, en su caso, se hubiese realizado. Por tanto, el cliente no computará resultado alguno derivado de tales operaciones. Por lo tanto, conforme al artículo 25.2. de la Ley 35/2006, se generará un rendimiento del capital mobiliario obtenido por la cesión a terceros de capitales propios, por la diferencia entre la cantidad fijada en el laudo (más, en su caso, la cuantía percibida del FGD) y el valor de suscripción o adquisición de los valores iniciales. Dicho rendimiento del capital mobiliario se imputará al período impositivo en que la cantidad objeto de reintegro sea exigible por su perceptor, a tenor de lo establecido en el artículo 14.1.a) de la Ley 35/2006
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Constituye renta del ahorro y su integración y compensación en la base imponible del ahorro se realizará conforme a las reglas establecidas en el artículo 49 de la Ley 35/2006, tal y como se ha desarrollado en el apartado I.A. III.B. IRNR del cliente (sin EP) Como antes se señaló en el apartado III.A, no tendrá efectos tributarios la recompra de valores y la suscripción simultánea de acciones, ni la venta de acciones que en su caso se hubiesen realizado. Por tanto, el cliente no computará resultado alguno derivado de tales operaciones. Además, en la medida en que la cantidad fijada en el laudo (más, en su caso, la cuantía percibida del FGD) no supere el valor de suscripción o adquisición, no se generaría una renta positiva y, en consecuencia, no existiría renta sometida a gravamen. III.C. IS de la entidad emisora |
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CONTESTACION-COMPLETA
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De acuerdo con lo establecido en
el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades,
la entidad emisora integrará en la base imponible del Impuesto de Sociedades
el resultado contable que deba reconocer como consecuencia de la ejecución
del laudo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria |
Finalmente
hacer mención de la Orden HAP/685/2014, de 29 de abril, por la que se aprueba el modelo
587 «Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero.
Autoliquidación», y se establece la forma y procedimiento para su presentación.
(B.O.E. 1-5-
Para cualquier duda o aclaración contactar con josepmpanyos@yahoo.es
José M Paños
Pascual
Abogado/ gestor
administrativo.
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