NOTA SOBRE CUESTIONES FISCALES DE INTERES: ORDENES SOBRE MODELOS TRIBUTARIOS Y GASTOS DEDUCIBLES.

Apreciados compañeros/as,

Os informamos de diversas cuestiones de interés para la profesión.

En primer lugar ha sido publicada la Orden HAP/2455/2013, de 27 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 165, «Declaración informativa de certificaciones individuales emitidas a los socios o partícipes de entidades de nueva o reciente creación» y se determinan el lugar, forma, plazo y el procedimiento para su presentación, y se modifica la Orden de 27 de julio de 2001, por la que se aprueban los modelos 043, 044, 045, 181, 182, 190, 311, 371, 345, 480, 650, 652 y 651, en euros, así como el modelo 777, documento de ingreso o devolución en el caso de declaraciones-liquidaciones extemporáneas y complementarias, y por la que se establece la obligación de utilizar necesariamente los modelos en euros a partir del 1 de enero de 2002. (B.O.E. 31-12-2013).

Con esta orden las entidades a las que se refiere el artículo 68.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (sociedades de nueva o reciente creación que capten fondos propios procedentes de contribuyentes que, además de capital financiero, aporten sus conocimientos empresariales o profesionales que resulten adecuados para el desarrollo de la sociedad en la que invierten, inversor de proximidad o business angels, o de aquellos que solo estén interesados en aportar capital, capital semilla) .deberán presentar una declaración informativa sobre las certificaciones expedidas conforme a lo previsto en el número 5.º del citado artículo 68.1 en la que además de sus datos de identificación, fecha de constitución e importe de los fondos propios, harán constar en referencia a los adquirentes de las acciones y participaciones, el nombre y apellidos, Número de Identificación Fiscal, el importe y la fecha de la adquisición y el porcentaje de participación.

En segundo lugar se ha publicado la Orden HAP/2456/2013, de 27 de diciembre, por la que se modifican la Orden EHA/3947/2006, de 21 de diciembre; la Orden EHA/3482/2007, de 20 de noviembre y la Orden HAP/1229/2013, de 1 de julio. (B.O.E. 31-12-2013)

En dicha orden se actualizan aspectos sobre los impuestos especiales y el modelo 525.

En tercer lugar se ha publicado la Resolución de 17 de diciembre de 2013, del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se modifica la de 3 de enero de 2011, por la que se aprueba el modelo 145, de comunicación de datos del perceptor de rentas del trabajo a su pagador o de la variación de los datos previamente comunicados. (B.O.E. 3-1-2014)

Dicha resolución se ha elaborado para adaptar las recientes modificaciones tributarias al modelo de comunicación de datos del perceptor de rentas del trabajo a su pagador a que se refiere el artículo 88 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para lo cual en la presente resolución se procede a sustituir el modelo 145 aprobado por la Resolución de 3 de enero de 2011, del Departamento de Gestión Tributaria, por un nuevo modelo 145, en cuyo apartado 4 se ha suprimido la mención a la obligación de aportar el testimonio literal de la resolución judicial determinante de las pensiones compensatorias o de las anualidades por alimentos que deban ser objeto de comunicación en dicho modelo, y en cuyo apartado 5 se incorpora una referencia sucinta a las condiciones que, a partir del 1 de enero de 2013, permiten al perceptor comunicar su derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual, conforme a la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto, a efectos de la aplicación de la reducción del tipo de retención contemplada en el último párrafo del artículo 86.1 del Reglamento. Por idénticas razones, se ha procedido también a modificar los apartados de la parte dispositiva de la citada Resolución de 3 de enero de 2011 que guardan relación con los aspectos anteriormente comentados, con objeto de adecuar la redacción de los mismos a los cambios introducidos en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En cuarto lugar y respecto al siempre espinoso tema de la deducibilidad de los gastos, es interesante destacar una sentencia del TSJ y una resolución del TEAC que abordan este tema.

Primero comentar la muy ilustrativa sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, sala de lo Contencioso, de fecha 22 de marzo de 2013, número de resolución 343/2013.

En síntesis dicha sentencia trata el ya muy frecuente tema de las facturas falsas por prestaciones de servicios inexistentes o no que no se han realizado. La sentencia establece una serie de condicionantes que presuponen la inexistencia de tales servicios y por tanto inadmite los mismos como gastos deducibles:

-       La sociedad que emite las facturas es una sociedad inactiva, carente de una mínima estructura empresarial y de personal asalariado.

-       La sociedad que emite las facturas no ha subcontratado la prestación de los servicios a terceras empresas o personas.

-       La sociedad pagadora y receptora de los servicios emite cheques o pagarés en pago de los servicios que son cobrados por sus propios administradores o se ingresan en cuentas de éstos. Existencia de pagos por caja sin mayor documentación.

-       La ausencia de cualquier tipo de documentación que respalde la prestación del servicio contratado.

Manifiesta la propia sentencia que “no hay que olvidar, que solamente pueden minorar la base imponible del impuesto sobre sociedades aquellos gastos que estén debidamente justificados, de suerte que pueda acreditarse la realidad de los mismos”.

Por tanto, para que nos admitan la deducibilidad de un gasto no bastará con que tengamos la factura, la hayamos contabilizado y podamos aportar los medios de pago, sino que también nos podrán exigir que demostremos la realidad del mismo, sobre todo cuando se den algunos de los supuestos más arriba mencionados. Dichos servicios cobrarán especial relevancia cuando se trate de partes vinculadas, por lo que deberemos extremar las precauciones para poder acreditar la realidad de tales prestaciones de servicios o adquisiciones de bienes.

 En segundo lugar os transcribimos la interesante resolución del TEAC que trata de la deducibilidad como gasto del IVA soportado regularizado como no deducible.

En síntesis la citada resolución de fecha 3 de octubre de 2013 establece que no son gastos deducibles en el impuesto sobre Sociedades las cuotas del IVA soportado regularizadas como no deducibles en virtud de liquidación practicada por los órganos de aplicación de los tributos, en tanto no se subsane el error contable en los términos previstos en la Norma de Registro y Valoración 22ª del Plan General de Contabilidad, contabilizando el correspondiente gasto en una cuenta de reservas en el ejercicio en el que sea firme la liquidación por IVA; gasto éste cuya deducibilidad estará en todo caso condicionada a que su registro contable, al realizarse en un ejercicio posterior al de su devengo o, no determine una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal generales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 19.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

DOCTRINA DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

                                                                                                                                                   

Nº Resolución: 00/6195/2011  Unidad resolutoria: Vocalía Duodécima-Coordinadora  Fecha de resolución: 03/10/2013  Unificación de criterio: NO

Asunto:
Impuesto sobre Sociedades. Deducibilidad como gasto del IVA soportado regularizado como no deducible. Requisito de contabilización como reserva del error contable. Requisito de no determinar una tributación inferior a la que hubiera correspondido.

Criterio:
No son gastos deducibles en el impuesto sobre Sociedades las cuotas del IVA soportado regularizadas como no deducibles en virtud de liquidación practicada por los órganos de aplicación de los tributos, en tanto no se subsane el error contable en los términos previstos en la Norma de Registro y Valoración 22ª del Plan General de Contabilidad, contabilizando el correspondiente gasto en una cuenta de reservas en el ejercicio en el que sea firme la liquidación por IVA; gasto éste cuya deducibilidad estará en todo caso condicionada a que su registro contable, al realizarse en un ejercicio posterior al de su devengo, no determine una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal generales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 19.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Criterio en RG nº 470/2007, de 18 de diciembre de 2008, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.

CONCEPTOS:

   03  07  01   IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

                        DEDUCCIONES Y DEVOLUCIONES

                           CUOTAS DEDUCIBLES

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (03/10/2013), en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE HACIENDA Y ADMINISTRACIONES PÚBLICAS con domicilio a efectos de notificaciones sito en C/ Alcalá nº 5, 28014-Madrid, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que se resuelve, estimando en parte, la reclamación económico-administrativa nº ..., deducida frente a la desestimación de recurso de reposición, interpuesto contra la desestimación de la solicitud de rectificación de autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005 .

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: De los antecedentes obrantes en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:

1.        Con fecha 10 de enero de 2007 los órganos de gestión de la AEAT practicaron a determinada entidad liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2005, en virtud de la cual se modificaron las bases imponibles y/o cuotas del IVA deducibles en operaciones interiores, en concepto de adquisiciones en bienes y servicios corrientes, al aplicarse la regla de prorrata general por realizar operaciones con y sin derecho a deducción.

2.        Con fundamento en la liquidación anterior, se presenta solicitud de  rectificación de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, al considerar gasto deducible parte de la regularización practicada por el IVA. La solicitud fue desestimada por parte del órgano de gestión debido a que la liquidación por IVA había sido recurrida y por tanto en ese momento no era firme.

3.        Recaída sentencia desestimatoria por parte del Tribunal Superior de Justicia, la cual confirma la regularización practicada por el Impuesto sobre el Valor Añadido, se reiteró la solicitud de rectificación de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, calificando la Oficina Gestora el escrito como recurso de reposición. Tras requerir documentación acreditativa de la debida contabilización del gasto del IVA no deducible por aplicación de la regla de prorrata, y no aportarse la misma, se desestimó el recurso.

4.        El 15 de julio de 2009 se interpone contra el acto anterior reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (en adelante, TEAR) alegando, en síntesis, que es utópica la solicitud de acreditación del gasto no deducible por aplicación de la regla de prorrata y su contabilización  a efectos del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2005, ya que la regularización de la AEAT se realiza en 2007, siendo firme la misma en 2008. Además se manifiesta que la desestimación se produce como consecuencia de no haber presentado la prueba solicitada, cuando la prueba es la propia actuación de la Oficina Gestora respecto del IVA  ejercicio 2005.

La reclamación fue estimada en parte, anulando el acto impugnando y ordenando retrotraer actuaciones para que el órgano de gestión proceda a rectificar la autoliquidación presentada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005 reconociendo como gasto fiscalmente deducible del ejercicio la diferencia entre las cuotas soportadas sólo por las operaciones sujetas a IVA y el porcentaje de prorrata que según la AEAT resulta aplicable.

El TEAR considera que no se puede alterar el registro contable del ejercicio 2005 tras la regularización acontecida por IVA, pues ello supondría modificar la cuenta de resultados del citado ejercicio y por tanto el ajuste del porcentaje deducible al cierre del ejercicio, es un ajuste fiscal y no contable. Además entiende que la alteración del porcentaje de cuota deducible al cierre del ejercicio por aplicación del régimen de prorrata y sus efectos en relación con los gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2005 tiene su razón de ser en la regularización por IVA practicada por la AEAT, quedando así debidamente justificada la rectificación de la declaración objeto de la reclamación.

SEGUNDO: Frente a esta resolución, el Director General de Tributos interpone el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, al estimarla gravemente dañosa y errónea, formulando, en síntesis, las siguientes alegaciones:

1.- La incorrecta cuantificación de las cuotas de IVA soportado deducibles, como consecuencia de la incorrecta aplicación de la regla de prorrata, regularizada por el órgano de aplicación de los tributos,  se habrá traducido en un error de valoración de los activos o servicios adquiridos durante el ejercicio objeto de regularización.

2.-  La corrección del error (contable) en la valoración de los bienes y servicios adquiridos en el 2005 deberá llevarse a cabo a partir de la fecha en que adquiere firmeza el acto administrativo de liquidación dictado por la Administración tributaria (ejercicio 2008), con arreglo a la Norma RV 22ª del Plan General Contable.  

En particular, deberá incrementarse el valor de los activos adquiridos en 2005, que hubieran dado lugar a las cuotas de IVA soportado regularizadas; además al ser elementos del inmovilizado susceptibles de amortización, deberá corregirse la amortización acumulada. Igualmente se corregirá el importe de los servicios adquiridos durante el ejercicio, siempre que hubiesen determinado el nacimiento de las cuotas de IVA soportado.

        3.- La falta de corrección de los estados contables, no sólo se traduciría en una incorrecta valoración de los bienes y servicios adquiridos en 2005, que hubiesen generado las cuotas de IVA soportado regularizadas, lo que a su vez impediría que los estados contables reflejasen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y del resultado del ejercicio, sino que además determinaría el incumplimiento del principio de inscripción contable.

        4.- La calificación del ajuste a practicar por la interesada como fiscal o extracontable es erróneo dado que se trata de un ajuste contable, que debe registrarse atendiendo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 22ª del Plan General Contable, el cual es asumido por la normativa fiscal aplicable, atendiendo a lo dispuesto en los artículos 10.3, 15.1 y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, siempre y cuando ello no determine una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal generales (devengo), dado que se trata de gastos corrientes a ejercicios anteriores registrados en un ejercicio posterior.  

Se finaliza solicitando de este Tribunal Central que declare no admitir la deducibilidad, a efectos del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2005, de las cuotas de IVA soportado declaradas no deducibles, en virtud de la liquidación practicada por la Oficina Gestora relativa al IVA ejercicio 2005, en tanto la recurrente no haya subsanado el error contable, en los términos previstos en la Norma de Registro y Valoración 22ª del PGC, contabilizando el correspondiente gasto en una cuenta de reservas en el ejercicio 2008; gasto cuya deducibilidad estará en todo caso condicionada a que su registro contable, al realizarse en un ejercicio posterior al de su devengo, no determine una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal generales, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 19.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

TERCERO: Puesto de manifiesto el expediente a la entidad interesada en la reclamación recurrida, y cuya situación jurídica particular en ningún caso se va a ver afectada por la resolución del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio de conformidad con el artículo 242 de la Ley General Tributaria, no presentó alegaciones.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, según lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria.

SEGUNDO: La cuestión que se plantea consiste en determinar si para admitir en el Impuesto sobre Sociedades la deducibilidad de cuotas de IVA soportado regularizadas por la Administración tributaria por incorrecta aplicación de la regla de prorrata, es necesario o no la previa subsanación contable del error, esto es, que previamente se proceda a la contabilización del mayor gasto que suponen esas cuotas de IVA soportado no deducible.

TERCERO: El artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS) dispone que:

En3. el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Además el artículo 19 del mismo texto legal establece:

1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. (...) 

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.(...).

Desde el punto de vista contable hay que tener en cuenta lo establecido en la Norma de Registro y Valoración 12 (en adelante NRV),  relativa a varios impuestos indirectos incluido el IVA, del Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, aplicable desde el 1 de enero de 2008, según la cual:

El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto (...).

Por su parte, la NRV 22ª (relativa a los cambios de criterios y los errores contables) dispone:
Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.

El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.

En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.

Sin embargo, se calificarán como cambios en estimaciones contables aquellos ajustes en el valor contable de activos o pasivos, o en el importe del consumo futuro de un activo, que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos. El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva y su efecto se imputará, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos.

Siempre que se produzcan cambios de criterio contable o subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se deberá incorporar la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.

Asimismo, se informará en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores.

CUARTO: En el presente caso nos encontramos ante una regularización por IVA ejercicio 2005, que consiste en la minoración  de las cuotas de IVA soportado deducible como consecuencia de la incorrecta aplicación de la regla de prorrata. Con fundamento en dicha regularización, la entidad solicitó que la parte no deducible de dichas cuotas sea admitida como gasto deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2005, pero sin contabilizar previamente el mayor gasto que ello supone, pretensión ésta que fue estimada por el TEAR.

Respecto de esta cuestión ya se ha pronunciado este Tribunal Económico-Administrativo Central  en anterior Resolución RG nº 470/2007 de 18 de diciembre de 2008, también dictada en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, en la que se manifestaba:

...Tal pretensión se opone frontalmente con lo dispuesto en el artículo 19.3 de la LIS que establece como requisito de deducibilidad de un importe como gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades el principio de inscripción contable del mismo en la cuenta de pérdidas y ganancias (o excepcionalmente en una cuenta de reservas) en los términos siguientes: No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

En el presente caso, reconociendo el interesado la no deducibilidad en IVA de las cuotas de IVA soportado objeto de controversia, lo que se ha producido es un error contable por su parte (así se califica por el sujeto pasivo, el TEAR y el Director IFT), error del que se apercibe cuando la Inspección le pone de manifiesto la no deducibilidad en IVA de las cuotas soportadas objeto de controversia y, acerca de los errores contables, tiene dicho el ICAC (Consulta 1-BOICAC núm. 34, 07-1998) lo siguiente:
Sobre la corrección de errores contables procedentes de ejercicios anteriores.
Respuesta:
Las cuentas anuales deben reflejar la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa. Por ello, en la medida que se detecten errores en la contabilidad, se deben investigar las causas que han originado dichos errores y proceder al ajuste de las partidas implicadas.

En todo caso, será de aplicación la norma de valoración 21.ª «Cambios en criterios contables y estimaciones», contenida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, en el sentido de considerar que el efecto que ocasiona el error se produce al inicio del ejercicio en que se pone de manifiesto; el efecto acumulado de las variaciones de activos y pasivos que sean consecuencia del citado error se incluirá como un resultado extraordinario en la cuenta de pérdidas y ganancias.
En la memoria de las cuentas anuales la empresa deberá incluir cualquier información significativa sobre los errores que se hayan podido producir; en concreto se especificarán las causas que los motivaron.

El referido criterio del ICAC ha sido compartido por este Tribunal y así en su resolución de 02-02-2007 (RG 4000/04) se indicaba al respecto que:

Efectivamente, las modificaciones a la contabilidad derivados de errores o inexactitudes en la misma pueden ser subsanadas en el propio ejercicio a través de una reformulación de las cuentas anuales, o mediante asientos realizados en ejercicios posteriores utilizando las cuentas específicas que el plan contable habilita al efecto (Ctas 679 Gastos y Perdidas de ejercicios anteriores y 779 Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores). El primer sistema es aplicable en aquellos supuestos en que las cuentas formuladas por el Órgano de Administración no son aprobadas por la Junta General de accionistas, o son puestas en entredicho por la impugnación de una parte de ellos (Art 115 LSA),  o bien cuando se inicie un procedimiento judicial (art 119 LSA).  En todos estos casos, al no haber sido aprobadas por los socios, o por estar pendientes de un procedimiento contradictorio, las cuentas del ejercicio no son definitivas y las posibles modificaciones que puedan resultar serán directamente imputadas a efectos contables, (y por ende fiscales) al propio ejercicio de donde proceden los hechos, debiendo ser reelaboradas, y previa definitiva aprobación por la Junta, depositadas en el Registro mercantil. Una vez aprobadas las cuentas por la Junta y transcurridos los plazos de impugnación previstos en el art 116 de la LSA,  cualquier controversia  o modificación posterior que pudiera surgir por hechos con origen en ese ejercicio, deberá ser contabilizado en el ejercicio en curso correspondiente, a través de las mencionadas cuentas de reflejo extraanual previstas al efecto en el Plan Contable (ctas. 679 y 779). 

Aplicado lo anterior a la cuestión controvertida debe concluirse que sólo cuando el contribuyente refleje los importes objeto de controversia como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias el importe en cuestión cumplirá el requisito de deducibilidad establecido en el anteriormente trascrito párrafo primero del artículo 19.3 LIS...

QUINTO:  La normativa vigente en el momento de producirse el supuesto concreto ahora planteado que ha dado lugar al criterio aquí debatido,  transcrita  ut supra en el Fundamento Tercero, nos lleva a ratificarnos en el criterio recogido en nuestra Resolución anterior, y a considerar por tanto que el ajuste a realizar en este caso no puede ser fiscal, como manifiesta el TEAR, sino contable ya que de lo contrario no sólo se produciría un incumplimiento del principio de inscripción contable sino además una  incorrecta valoración de los bienes y servicios adquiridos  que hubiesen generado las cuotas de IVA soportado regularizadas, lo que a su vez impediría que los estados contables reflejasen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y del resultado del ejercicio de la mercantil recurrente.

En esta línea argumental respecto de las cuentas anuales se pronuncia el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en BOICAC  nº 86/2011 Consulta  3:

Sobre si la subsanación de un error contable implica la reformulación de cuentas anuales:

Respuesta:

La norma de registro y valoración 22ª. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables recogida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, señala que los errores contables incurridos en ejercicios anteriores se subsanarán en el ejercicio en que se detecten, contabilizando el ajuste en una partida de reservas por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos que ponga de manifiesto la subsanación del error. Asimismo, la empresa modificará las cifras de la información comparativa e incorporará la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales. Adicionalmente, la Norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) nº 8 Estado de cambios en el patrimonio neto, establece lo siguiente: (...) Cuando se advierta un error en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales que corresponda a un ejercicio anterior al comparativo, se informará en la memoria, e incluirá el correspondiente ajuste en el epígrafe A.II. del Estado total de cambios en el patrimonio neto, de forma que el patrimonio inicial de dicho ejercicio comparativo será objeto de modificación en aras de recoger la rectificación del error. En el supuesto de que el error corresponda al ejercicio comparativo dicho ajuste se incluirá en el epígrafe C.II. del Estado total de cambios en el patrimonio neto.(...) Por su parte, la reformulación de cuentas es un hecho excepcional previsto en el artículo 38 c) del Código de Comercio y en el Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC que, al desarrollar el principio de prudencia, dispone: Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas. En este mismo sentido se pronuncia el PGC en su introducción al señalar:

Esta regla legal relativa a hechos posteriores al cierre del ejercicio, no tiene como objetivo imponer a los administradores una exigencia de reformulación de las cuentas anuales ante cualquier circunstancia significativa que se produzca antes de la aprobación por el órgano competente. Por el contrario sólo situaciones de carácter excepcional y máxima relevancia en relación con la situación patrimonial de la empresa, de riesgos que aunque conocidos con posterioridad existieran en la fecha de cierre de las cuentas anuales, deberían llevar a una reformulación de éstas. Dicha reformulación debería producirse con carácter general hasta el momento en que se ponga en marcha el proceso que lleva a la aprobación de las mismas.

En definitiva, con carácter general, los errores contables deben subsanarse en el ejercicio en que se detectan, debiendo reflejarse la citada rectificación en las cuentas anuales de dicho ejercicio.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña  ACUERDA:  Estimarlo, fijando como criterio el siguiente:

No son gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, las cuotas de IVA soportado regularizadas como no deducibles en virtud de liquidación practicada por los órganos de aplicación de los tributos, en tanto no se subsane el error contable en los términos previstos en la Norma de Registro y Valoración 22ª del Plan General Contable, contabilizando el correspondiente gasto en una cuenta de reservas en el ejercicio en el que sea firme la liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido; gasto éste cuya deducibilidad estará en todo caso condicionada a que su registro contable, al realizarse en un ejercicio posterior al de su devengo, no determine una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal generales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 19.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Por último indicaros que en documentación hemos incorporado un  modelo básico de préstamo de socio a la sociedad por si es de vuestra utilidad. Podéis añadir lo modificar las cláusulas que creáis conveniente, ya que es un modelo orientativo.

Para cualquier duda o aclaración contactar con josepmpanyos@yahoo.es

José M Paños Pascual

Abogado/ gestor administrativo.