Apreciados compañeros/as,
En la nota de hoy trataremos sobre cuestiones
muy recientes de interés tributario y analizaremos una serie de consultas muy
interesantes de la DGT.
En
primer lugar recordar que durante el próximo mes de marzo vence el plazo para
la presentación del modelo 720. A estos efectos os dejamos un link para
consultar el documento elaborado por la Agencia Tributaria sobre las consultas
más frecuentes. Dicho documento también se puede consultar en el blog o
solicitarlo a josepmpanyos@yahoo.es
A este respecto os reproducimos las últimas
consultas elaborada por la AEAT respecto a consultas relacionadas con el modelo
720.
1. DECLARACIÓN DE LAS VENTAS DE
VALORES PRODUCIDAS EN 2013
A esta cuestión se refiere la pregunta 56 de
la relación de preguntas frecuentes, señalando que si “el importe obtenido
se hubiese destinado íntegramente a la adquisición de otros
valores o derechos que sean objeto de declaración sólo deberán declararse
los saldos a 31 de diciembre a los que se refiere el mismo apartado.”
Hemos subrayado la palabra “íntegramente”
pues entendemos que es ahí donde se plantean los interrogantes y un ejemplo
contribuirá a ilustrar la cuestión.
Una persona física es propietaria de una
cartera de valores depositada en el extranjero y presentó el modelo 720 por el
ejercicio 2012. En 2013 vende unos valores, y el importe ingresado en cuenta es
de 100.000 euros (neto de gastos y comisiones bancarias).
El importe reinvertido debe ser
exactamente el mismo que obtenido con la venta.
Luego en este caso ya no podría
darse el supuesto concreto de la pregunta 56.
1. En fecha posterior a la venta, transfiere
a España 40.000 euros, destinando el resto a la compra de otros valores.
· ¿al
no haber reinvertido “íntegramente”
debe declarar la venta en el modelo 720? Caso de tener que declarar la venta:
Sí, debe informarse
de la venta.
· ¿debe
declarar la fecha de incorporación de los valores vendidos aplicando el
criterio FIFO?
La
fecha de incorporación no es un campo obligatorio ni en el artículo 42 ter del
RGAT ni en el formulario de presentación.
· si
se trata de valores representativos de la cesión a terceros de capitales
propios ¿debe también aplicar el criterio FIFO?
Si
se trata de valores homogéneos es igualmente aplicable el criterio FIFO.
· ¿debe
identificar la fecha de incorporación del resto de valores que permanecen en su
cartera al 31-12-2013?
La
fecha de incorporación no es un campo obligatorio ni en el artículo 42 ter del
RGAT ni en el formulario de presentación.
2. Parte de lo
obtenido por la venta, sin transferirse a España, se destina a consumo por importe
de 10.000 euros, reinvirtiendo el resto, pero no “íntegramente”.
Se plantean las
mismas preguntas antes indicadas.
Las
respuestas son las mismas. No se considera reinvertido el importe íntegro
obtenido en la venta.
3. Parte de lo
obtenido por la venta, sin transferirse a España, es destinado a pago de
comisiones de custodia, pago de impuestos extranjeros, comisiones de
mantenimiento y demás conceptos inherentes al mantenimiento de la cartera de
valores y cuentas bancarias asociadas por importe de 6.000 euros, reinvirtiendo
el resto, pero no “íntegramente”.
Se plantean las
mismas preguntas antes indicadas.
Las
respuestas son las mismas. No se considera reinvertido el importe íntegro
obtenido en la venta.
En
el caso planteado:
Se
deberá informar de la transmisión de los valores.
Y
solamente deberá informar del conjunto de bienes comprendidos en el artículo 42
ter RGAT si el valor global de los mismos se ha incrementado en más de 20.000
euros respecto del valor que determinó la obligación de declarar en la
declaración anterior (720-2012).
La
pregunta 56, trata de simplificar un supuesto muy concreto, en el que la
totalidad del importe obtenido de la
venta de valores (ya informados) se reinvierta en otros valores. En este caso
en lugar de informar de cada una de las ventas realizadas, se puede presentar
una nueva declaración informativa global de la obligación (con independencia de
que el incremento de valor supere o no los 20.000 euros).
2. PARTICIPACIÓN
EN UNA SOCIEDAD INSTRUMENTAL EXTRANJERA
Declarante
acogido en 2012 a la regularización DTE, propietario de unos activos en el
extranjero mediante una sociedad instrumental extranjera a la que se ha
levantado el velo. En el modelo 720 del ejercicio 2012 declaró tanto su
inversión en la sociedad instrumental extranjera (titular) como su condición de
beneficiario (titular real) sobre los activos subyacentes.
En 2013 liquidó
dicha sociedad instrumental, dentro del plazo y cumpliendo el resto de
requisitos establecidos en la normativa DTE. En el modelo 720 de 2013 declarará
los activos subyacentes, en los que ahora coincide la titularidad formal y
real. Además de lo anterior ¿debe declarar la pérdida de titularidad de la
sociedad instrumental?
Sí.
Se debe informar de la extinción de la titularidad real sobre las acciones de
la sociedad instrumental (tercer párrafo del artículo 42 ter.2 del RGAT).
¿Se puede
considerar que no hay transmisión alguna dado que se había levantado el velo
sobre la sociedad instrumental en los términos de la normativa DTE? Caso de ser
necesaria la declaración ¿qué importe debería declarar como valor de
transmisión?
Se debe informar de la extinción de la titularidad real sobre
las acciones de la sociedad instrumental (último
párrafo del artículo 42 ter.1 del RGAT).
El
valor a informar será, el valor de las participaciones o acciones en la fecha
de extinción de la citada titularidad.
En segundo lugar
informaros que una sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea acaba
de resolver que el llamado 'céntimo sanitario', un impuesto que gravaba lo hidrocarburos
en casi todas las comunidades autónomas españolas, es contrario al derecho
comunitario. Se trata de la sentencia SENTENCIA
DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Tercera) de 27 de febrero de 2014
El nombre oficial del llamado céntimo sanitario es
'Impuesto de Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos', fue implantado
en España en 2002 y eran las comunidades autónomas las encargadas de
recaudarlo. Estuvo en vigor entre el 1 de enero de 2002 y el 1 de enero de
2013, fecha en la que se integró en el impuesto especial sobre los
hidrocarburos.
Se calcula que el dinero recaudado desde la
introducción de este impuesto hasta 2011 asciende a unos 13.000 millones de
euros, reconoce la propia sentencia del TJUE.
La sentencia establece que el artículo 3, apartado 2,
de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al
régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de
impuestos especiales, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una
norma nacional que establece un impuesto sobre la venta minorista de
hidrocarburos, como el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados
Hidrocarburos controvertido en el litigio principal, ya que no puede
considerarse que tal impuesto persiga una finalidad específica en el sentido de
dicha disposición, toda vez que el mencionado impuesto, destinado a financiar
el ejercicio, por parte de los entes territoriales interesados, de sus
competencias en materia de sanidad y de medioambiente, no tiene por objeto, por
sí mismo, garantizar la protección de la salud y del medioambiente.
La cantidad objeto de devolución será inferior a los
13.000 millones de euros, según adelanta el Ministerio de Hacienda a algunas
agencias de noticias. Las mismas fuentes explican que no todo se podrá devolver
a los contribuyentes, ya que, por un lado, una parte ya está prescrita y, por
otro lado, la devolución se hará a quienes lo reclamen y después de las
pertinentes comprobaciones de la Agencia Tributaria, inspecciones que llevará
su tiempo realizar.
Al tratarse de una sentencia a raíz de una cuestión
prejudicial planteada por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, será
este tribunal -que sigue el caso del transportista que denunció el 'céntimo
sanitario' y pidió su devolución- quien determine ahora quién, cómo y cuándo se
debe reintegrar el dinero. El desembolso no se producirá a corto plazo, puesto
que los diferentes órganos judiciales españoles que cuenten con reclamaciones
sobre este asunto tendrán que resolver caso por caso.
La sentencia afirma que
"no procede limitar en el tiempo los efectos de esta sentencia, ya que el
Gobierno español y la Generalitat de Catalunya no obraron de buena fe al
mantener este impuesto en vigor durante más de diez años". El tribunal
señala que en 2000 ya se pronunció sobre la ilegalidad de un impuesto similar y
que en 2001 la Comisión Europea advirtió a España de que el 'céntimo sanitario'
era contrario a derecho.
En definitiva, que el Tribunal de Justicia de
la Unión Europea establece que no existía un fundamento legal válido de acuerdo
al derecho comunitario para establecer dicho impuesto en la forma en que fue
regulado.
Los interesados en consultar la sentencia
completa pueden descargarla del blog o solicitarla a josepmpanyos@yahoo.es
En
tercer lugar advertir que dentro del plan de control tributario se sigue con
especial atención para posibles procesos de inspección a las
actividades profesionales así como la comprobación conjunta de grupos
familiares y sociedades en las que participan. El objetivo es comprobar que no se declaren como gastos de la
actividad los llamados consumos de renta no deducibles (vehículos, colegios,
vacaciones, empleadas del hogar, segundas residencias, gastos particulares,
etc).
En
cuarto lugar destacar tres consultas muy interesante de la DGT:
La
primera trata sobre la venta de participaciones de Lotería Nacional. Establece
la DGT que el cobro del premio por la entidad consultante para su
posterior reparto a los cotitulares del mismo constituiría una simple mediación
de pago. En consecuencia, la entidad consultante no estaría obligada a retener
con ocasión del pago del premio a los titulares de las participaciones y que en caso de que la entidad consultante no hubiera
vendido la totalidad de las participaciones de los décimos y estos resultaran
premiados, los premios correspondientes a tales participaciones constituirán
renta obtenida por la entidad consultante, sujeta al Impuesto sobre Sociedades
y no sujeta al gravamen especial sobre determinados premios y apuestas.
NUM-CONSULTA V3607-13
ORGANO SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
FECHA-SALIDA 16/12/2013
NORMATIVA Ley 35/2006- DA 35ª
ORGANO SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
FECHA-SALIDA 16/12/2013
NORMATIVA Ley 35/2006- DA 35ª
DESCRIPCION-HECHOS La entidad consultante es una asociación sin ánimo de lucro sujeta al Impuesto sobre Sociedades que adquiere décimos de Lotería Nacional para su posterior venta en forma de participaciones.
CUESTION-PLANTEADA Aplicación del gravamen especial sobre los premios determinadas loterías y apuestas a los premios obtenidos por los titulares de las participaciones, y retenciones a practicar.
CONTESTACION-COMPLETA El gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas se regula disposición adicional trigésima tercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), -en lo sucesivo LIRPF- en los siguientes términos:
“Disposición adicional trigésima tercera. Gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas.
1. Estarán sujetos a este Impuesto mediante un gravamen especial los siguientes premios obtenidos por contribuyentes de este Impuesto:
a) Los premios de las loterías y apuestas organizadas por la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado y por los órganos o entidades de las Comunidades Autónomas, así como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Española y de las modalidades de juegos autorizadas a la Organización Nacional de Ciegos Españoles.
b) Los premios de las loterías, apuestas y sorteos organizados por organismos públicos o entidades que ejerzan actividades de carácter social o asistencial sin ánimo de lucro establecidos en otros Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo y que persigan objetivos idénticos a los de los organismos o entidades señalados en la letra anterior.
El gravamen especial se exigirá de forma independiente respecto de cada décimo, fracción o cupón de lotería o apuesta premiados.
2. Estarán exentos del gravamen especial los premios cuyo importe íntegro sea igual o inferior a 2.500 euros. Los premios cuyo importe íntegro sea superior a 2.500 euros se someterán a tributación respecto de la parte del mismo que exceda de dicho importe.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será de aplicación siempre que la cuantía del décimo, fracción o cupón de lotería, o de la apuesta efectuada, sea de al menos 0,50 euros. En caso de que fuera inferior a 0,50 euros, la cuantía máxima exenta señalada en el párrafo anterior se reducirá de forma proporcional.
En el supuesto de que el premio fuera de titularidad compartida, la cuantía exenta prevista en los párrafos anteriores se prorrateará entre los cotitulares en función de la cuota que les corresponda.
3. La base imponible del gravamen especial estará formada por el importe del premio que exceda de la cuantía exenta prevista en el apartado 2 anterior. Si el premio fuera en especie, la base imponible será aquella cuantía que, una vez minorada en el importe del ingreso a cuenta, arroje la parte del valor de mercado del premio que exceda de la cuantía exenta prevista en el apartado 2 anterior.
En el supuesto de que el premio fuera de titularidad compartida, la base imponible se prorrateará entre los cotitulares en función de la cuota que les corresponda.
4. La cuota íntegra del gravamen especial será la resultante de aplicar a la base imponible prevista en el apartado 3 anterior el tipo del 20 por ciento. Dicha cuota se minorará en el importe de las retenciones o ingresos a cuenta previstos en el apartado 6 de esta disposición adicional.
5. El gravamen especial se devengará en el momento en que se satisfaga o abone el premio obtenido.
6. Los premios previstos en esta disposición adicional estarán sujetos a retención o ingreso a cuenta de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 99 y 105 de esta Ley.
El porcentaje de retención o ingreso a cuenta será el 20 por ciento. La base de retención o ingreso a cuenta vendrá determinada por el importe de la base imponible del gravamen especial.
7. Los contribuyentes que hubieran obtenido los premios previstos en esta disposición estarán obligados a presentar una autoliquidación por este gravamen especial, determinando el importe de la deuda tributaria correspondiente, e ingresar su importe en el lugar, forma y plazos que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.
No obstante, no existirá obligación de presentar la citada autoliquidación cuando el premio obtenido hubiera sido de cuantía inferior al importe exento previsto en el apartado 2 anterior o se hubiera practicado retención o el ingreso a cuenta conforme a lo previsto en el apartado 6 anterior.
8. No se integrarán en la base imponible del Impuesto los premios previstos en esta disposición adicional. Las retenciones o ingresos a cuenta practicados conforme a lo previsto en la misma no minorarán la cuota líquida total del impuesto ni se tendrán en cuenta a efectos de lo previsto en el artículo 103 de esta Ley.
9. Lo establecido en esta disposición adicional no resultará de aplicación a los premios derivados de juegos celebrados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
Habida cuenta que la Lotería Nacional es un sorteo organizado por la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado, los premios que de ella deriven que obtengan los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas están sujetos al mismo mediante el gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 a) de la citada disposición adicional trigésima tercera. Dicho gravamen se exigirá de forma independiente por cada décimo premiado.
En el caso planteado los décimos de Lotería Nacional adquiridos por la entidad consultante se venden en forma de participaciones a personas físicas contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo que da lugar a la titularidad compartida del décimo entre los adquirentes de las participaciones, por lo que si el décimo resultara premiado cada cotitular del mismo obtendría un premio en la parte que corresponda a su participación. Por tanto, tales premios no constituyen renta obtenida por la entidad consultante.
Por lo que respecta a la aplicación de la exención de 2.500 euros, dado que el importe de décimo es superior a 0,50 euros, conforme al apartado 2 de la disposición adicional trigésima tercera de la LIRPF, para cada uno de los cotitulares del décimo estaría exenta la parte del premio que le corresponda en la cuantía que no exceda del resultado de prorratear 2.500 euros en función de su cuota de titularidad. De esta forma, la cuantía total exenta por décimo será de 2.500 euros.
En cuanto a la práctica de retención, según establecen los apartados 3 y 6 de la disposición adicional trigésima tercera de la LIRPF, estará sujeta a retención la parte del premio que exceda de la cuantía exenta (2.500 euros por décimo). Dicha retención debe practicarse por el pagador del premio, en este caso la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado.
El cobro del premio por la entidad consultante para su posterior reparto a los cotitulares del mismo constituiría una simple mediación de pago. En consecuencia, la entidad consultante no estaría obligada a retener con ocasión del pago del premio a los titulares de las participaciones.
Conforme a lo dispuesto en el segundo párrafo del apartado 7 de la disposición adicional trigésima tercera de la LIRPF, la práctica de la retención correspondiente por la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado, determina que las personas físicas titulares de las participaciones premiadas no tengan obligación de presentar autoliquidación por el gravamen especial.
Por último cabe señalar que en caso de que la entidad consultante no hubiera vendido la totalidad de las participaciones de los décimos y estos resultaran premiados, los premios correspondientes a tales participaciones constituirán renta obtenida por la entidad consultante, sujeta al Impuesto sobre Sociedades y no sujeta al gravamen especial sobre determinados premios y apuestas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
La segunda consulta trata si la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros del artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades debe ser considerada como gasto no deducible a los efectos del cálculo del deterioro de las participaciones de una sociedad.
M-CONSULTA V3609-13
ORGANO SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
FECHA-SALIDA 16/12/2013
NORMATIVA TRLIS RDLeg 4/2004 art. 12 y 20
DESCRIPCION-HECHOS La entidad consultante, durante todo el ejercicio social 2012, fue titular del 20,98% del capital social de una sociedad A, domiciliada en Málaga.
La sociedad A ha sufrido pérdidas en dicho período impositivo
por un determinado importe, que coincide con la disminución de fondos propios
del ejercicio.
La entidad consultante ha registrado en sus libros contables la pérdida de valor de las participaciones de la entidad del grupo mercantil sociedad A.
La entidad consultante ha registrado en sus libros contables la pérdida de valor de las participaciones de la entidad del grupo mercantil sociedad A.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la entidad consultante debe proceder a realizar un ajuste positivo al resultado contable a fin de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades a fin de corregir la depreciación contabilizada.
En el artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se aclara que para determinar el importe deducible por deterioro, "los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, siendo corregida dicha diferencia, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley".
En la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades que va a presentar la sociedad A, va a realizar un ajuste que se corresponde con los gastos financieros en los que ha incurrido para financiar su actividad, por aplicación de lo previsto en el artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
CUESTION-PLANTEADA Si la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros del artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades debe ser considerada como gasto no deducible a los efectos del cálculo del deterioro de las participaciones de la sociedad A.
CONTESTACION-COMPLETA El artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“3. La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los
valores representativos de la participación en el capital de entidades que no
coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia positiva entre
el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse
en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él.
Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de
entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación
mercantil.
Para determinar la diferencia a que se refiere este apartado, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.
No serán deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones
de valor correspondientes a la participación en entidades residentes en países
o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades
consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro en el
sentido del artículo 42 del Código de Comercio, o cuando las mismas residan en
un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su
constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realizan
actividades empresariales.
En las condiciones establecidas en este apartado, la referida diferencia será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración. La cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. A efectos de aplicar esta deducción, el importe de los fondos propios de la entidad participada se reducirán o aumentarán,
por el importe de las deducciones y los ajustes positivos, respectivamente, que esta última entidad haya practicado por aplicación de lo establecido en este apartado correspondientes a las participaciones tenidas en otras entidades del grupo, multigrupo y asociadas.
A estos efectos, los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, siendo corregida dicha diferencia, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley.
Las cantidades deducidas minorarán el valor de dichas participaciones, teniendo la consideración, a efectos fiscales, de corrección de valor, depreciación o deterioro de la participación. Estas cantidades se integrarán como ajuste positivo en la base imponible del período impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso.
En la memoria de las cuentas anuales se informará de las cantidades deducidas en cada período impositivo, la diferencia en el ejercicio de los fondos propios de la entidad participada, así como las cantidades integradas en la base imponible del período y las pendientes de integrar.”
Dado que parece posible presumir que la entidad consultante y la sociedad A tienen la consideración de sociedades asociadas en los términos de la legislación mercantil, procederá la aplicación de lo establecido en el párrafo cuarto y siguientes del artículo 12.3 del TRLIS. Esto es, será fiscalmente deducible, en proporción al porcentaje de participación y con independencia de la existencia o no de un gasto por deterioro del valor contable de esa participación, la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio de la entidad participada, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en periodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las
plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración, de forma que la cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso.
Por otra parte, el artículo 12.3 del TRLIS dispone, para las
participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, que los fondos
propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio
y demás normativa contable de desarrollo y se corregirán por los gastos del
ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con
lo establecido en el TRLIS.
Es decir, el cálculo de la diferencia entre los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio se corregirá por los gastos no deducibles, con el objeto de evitar que se transforme un gasto no deducible en la participada en deducible en el socio a través de esta diferencia de fondos propios. Dichos gastos no deducibles serán todos aquellos que, de acuerdo con el TRLIS no tengan dicha condición a efectos de la determinación de la base imponible, con independencia de que tengan la consideración de diferencias temporarias o permanentes.
A este respecto, y en relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, el artículo 20 del TRLIS regula una limitación en la deducibilidad de gastos financieros, estableciendo que:
“1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el
límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.
A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refiere la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley.
(…)
Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.
(…)”
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la sociedad A ha incurrido en gastos financieros para financiar su actividad, presumiéndose a efectos de la presente contestación que no se trata de financiación proporcionada por la entidad consultante. En relación con tales gastos financieros, la sociedad A va a realizar un ajuste en su autoliquidación que se corresponde con la aplicación de lo previsto en el artículo 20 del TRLIS.
En este sentido, se considera que aquella parte de los gastos financieros de la sociedad A que no resulta deducible en aplicación de la limitación en la deducibilidad de gastos financieros prevista en el artículo 20 del TRLIS ha de entenderse incluida entre los gastos del ejercicio que no tienen la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en el TRLIS a los que se refiere el artículo 12.3 del TRLIS cuando establece, para las participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, que los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo y se corregirán por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en el TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Por último la tercera consulta versa sobre la deducción del IVA
por los copropietarios de comunidades. La consulta establece dos formas para
poder deducir el IVA soportado por los comuneros. La que
podemos llamar vía normal y la alternativa establecida por el Tribunal Superior
de la UE (que para variar siempre enmienda la plana a los legisladores de
nuestro país). Es una consulta útil a la hora de asesorar deducciones del IVA
en casos de copropiedad (en especial las comunidades de vecinos o
copropietarios).
Dice la DGT que si en
las facturas que documentan las operaciones de entregas de bienes y
prestaciones de servicios cuya destinataria sea la comunidad de propietarios se
consigna, en forma distinta y separada, la porción de base imponible y cuota
repercutida a cada uno de los citados propietarios, éstos podrán deducir el
Impuesto que les ha sido repercutido, siempre que se trate de empresarios o
profesionales y se cumplan los demás requisitos para efectuar la deducción, de
conformidad con lo previsto en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992.
Alternativamente, y teniendo en cuenta los criterios
establecidos por la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que
se ha transcrito, los miembros de una comunidad de propietarios que por sí
misma no tiene la condición de empresario o profesional, que sí tengan dicha
condición, podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes
y servicios efectuadas a través de la citada comunidad, para lo cual deberán
estar en posesión de un duplicado de la factura expedida a nombre de aquella,
aunque en la misma no consten los porcentajes de base imponible y cuota
tributaria que les correspondan en función de su participación en la comunidad.
Dichos porcentajes podrán acreditarse mediante otro tipo de documentos
(escritura de división horizontal y obra nueva, estatutos de la comunidad,
etc.).
Esta alternativa, excepcional, y que trae su causa de la jurisprudencia comunitaria, únicamente se considera ajustada a derecho en la medida en que la comunidad que aparece como destinataria en la factura no tiene la condición de empresario o profesional, de forma que no cabe, en ninguna medida ni cuantía, la deducción por ésta de las cuotas que soporta, por lo que no hay posibilidad alguna de fraude, evasión o abuso.
Esta alternativa, excepcional, y que trae su causa de la jurisprudencia comunitaria, únicamente se considera ajustada a derecho en la medida en que la comunidad que aparece como destinataria en la factura no tiene la condición de empresario o profesional, de forma que no cabe, en ninguna medida ni cuantía, la deducción por ésta de las cuotas que soporta, por lo que no hay posibilidad alguna de fraude, evasión o abuso.
NUM-CONSULTA V3576-13
ORGANO SG de Impuestos sobre el Consumo
FECHA-SALIDA 11/12/2013
NORMATIVA Ley 37/1992 arts. 4, 5, 92, 94 y 97
DESCRIPCION-HECHOS El consultante es una entidad mercantil dedicada a la promoción, construcción y venta de inmuebles que forma parte de determinadas comunidades de propietarios. Dichas comunidades, que no ejercen ninguna actividad empresarial a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, soportan cuotas por dicho impuesto relativas a las adquisiciones de bienes y servicios propios de dichas comunidades.
CUESTION-PLANTEADA Deducción por la entidad consultante, en su condición de copropietario, de las cuotas soportadas por las referidas comunidades.
CONTESTACION-COMPLETA 1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Según establece el artículo 5 de la misma Ley, tendrán la
consideración de empresarios o profesionales las personas o entidades que
realicen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores
de producción materiales y humanos o de uno de ellos con la finalidad de
intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
El mismo precepto señala que, en particular, tienen la
consideración de actividades empresariales o profesionales las extractivas, de
fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía,
agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio
de profesionales liberales y artísticas.
En consecuencia, sólo cuando se desarrollen actividades empresariales o profesionales estarán sujetas al impuesto las operaciones realizadas por una comunidad de bienes y deberá repercutir el impuesto a aquél a cuyo favor se realicen estas operaciones sujetas, así como podrá deducir las cuotas que soporte por la adquisición de bienes y servicios necesaria para la realización de estas operaciones sujetas.
2.- Las comunidades de propietarios (comunidades de vecinos), con carácter general, no reúnen los requisitos establecidos por la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido para atribuirles la condición de empresarios o profesionales. Es criterio reiterado de este Centro Directivo que la actividad que realizan, que se concreta en la adquisición de los bienes y servicios necesarios para el mantenimiento, utilización, funcionamiento, etc., de los bienes, elementos, pertenencias y servicios comunes, y en la distribución de los gastos efectuados por tal concepto entre los miembros de la misma, no constituye una actividad de carácter empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, sólo cuando se desarrollen actividades empresariales o profesionales estarán sujetas al impuesto las operaciones realizadas por una comunidad de bienes y deberá repercutir el impuesto a aquél a cuyo favor se realicen estas operaciones sujetas, así como podrá deducir las cuotas que soporte por la adquisición de bienes y servicios necesaria para la realización de estas operaciones sujetas.
2.- Las comunidades de propietarios (comunidades de vecinos), con carácter general, no reúnen los requisitos establecidos por la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido para atribuirles la condición de empresarios o profesionales. Es criterio reiterado de este Centro Directivo que la actividad que realizan, que se concreta en la adquisición de los bienes y servicios necesarios para el mantenimiento, utilización, funcionamiento, etc., de los bienes, elementos, pertenencias y servicios comunes, y en la distribución de los gastos efectuados por tal concepto entre los miembros de la misma, no constituye una actividad de carácter empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Dichas comunidades tienen, por tanto, la condición de consumidores finales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no pudiendo repercutir dicho Impuesto sobre los comuneros con ocasión del cobro de las derramas que efectúan a los mismos, ni deducir las cuotas del Impuesto soportadas en la adquisición de bienes o servicios.
3.- Por lo que se refiere a la deducibilidad de las cuotas soportadas por gastos comunes que no se correspondan con la actividad económica llevada a cabo por la comunidad de propietarios, el artículo 92, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que “los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2º. Las importaciones de bienes.
3º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9, número 1º, letras c) y d), 84, apartado uno, número 2º, y 140 quinque, todos ellos de esta Ley.
4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º, y 16 de esta Ley.”.
En consecuencia, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 92 de la citada Ley, los empresarios o profesionales, sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no podrán deducir las cuotas que no hayan soportado por repercusión directa.
De acuerdo con lo anterior, los empresarios o profesionales que pertenezcan a una comunidad de propietarios no podrán, en principio, deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hubiesen sido soportadas por la comunidad. La razón es que dichas cuotas han sido repercutidas directamente a la comunidad de propietarios, no a los comuneros. Es decir, los comuneros no soportan ninguna cuota por repercusión directa.
4.- No obstante lo anterior, la sentencia del Tribunal de
Justicia de la Unión Europea, de 21 de abril de 2005, HE (asunto C-25/03), en
el caso de una sociedad matrimonial que como tal no realizaba actividades
empresariales o profesionales y que adquiere un bien de inversión (inmueble)
para afectarlo a la actividad ejercida por uno de los cónyuges, a efectos de la
deducción de las correspondientes cuotas soportadas, ha señalado lo siguiente:
“75. Esta cuestión trata esencialmente de que se dilucide si
los artículos 18, apartado 1, letra a), y 22, apartado 3, de la Sexta Directiva
exigen que, para poder ejercer el derecho de deducción en circunstancias como
las del litigio principal, el sujeto pasivo disponga de una factura emitida a
su nombre, en la que consten las fracciones del precio y del IVA
correspondientes a su cuota de copropiedad, o si, a tal fin, basta que la
factura se dirija indistintamente a los cónyuges que forman una sociedad
conyugal, sin que conste tal desglose.
(…)
81. Pues bien, en un caso como el controvertido en el litigio principal, no existe riesgo alguno de fraude o abuso, ya que este caso afecta a un tipo muy concreto de copropiedad, a saber, la copropiedad de hecho entre cónyuges, que carece en sí misma de la condición de sujeto pasivo y dentro de la cual sólo uno de los cónyuges ejerce una actividad económica, de modo que queda excluido que las facturas, aun emitidas a nombre del «Sr. y la Sra. HE» y sin hacer constar las fracciones de precio y de IVA correspondientes a la cuota de copropiedad de cada uno de los cónyuges, puedan utilizarse por el cónyuge no sujeto al impuesto o por la sociedad conyugal para obtener otra vez la deducción del mismo importe de IVA.
82. En estas circunstancias, denegar al cónyuge sujeto al impuesto el derecho de deducción por el mero hecho de que las facturas no incluyen las indicaciones que exige el Derecho nacional aplicable sería incompatible con el principio de proporcionalidad.
83. Por consiguiente, procede responder a la cuarta cuestión que los artículos 18, apartado 1, letra a), y 22, apartado 3, de la Sexta Directiva no exigen, para poder ejercer el derecho de deducción en circunstancias como las del litigio principal, que el sujeto pasivo disponga de una factura emitida a su nombre, en la que consten las fracciones del precio y del IVA correspondientes a su cuota de copropiedad. A tal fin, basta que la factura se dirija indistintamente a los cónyuges que forman la sociedad conyugal, sin que conste tal desglose.”.
5.- El artículo 97 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que se ocupa de regular los requisitos formales para el ejercicio del derecho a la deducción, dispone lo siguiente:
Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
2º. La factura original expedida por quien realice una entrega que dé lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto, siempre que dicha adquisición esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6º del apartado uno del artículo 164 de esta Ley.
3º. El documento acreditativo del pago del Impuesto a la importación.
4º. La factura expedida por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley.
5º. El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el artículo 134, apartado tres, de esta Ley.
Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma.
Tres. En ningún caso será admisible el derecho a deducir en
cuantía superior a la cuota tributaria expresa y separadamente consignada que
haya sido repercutida o, en su caso, satisfecha según el documento
justificativo de la deducción.
Cuatro. Tratándose de bienes o servicios adquiridos en común por varias personas, cada uno de los adquirentes podrá efectuar la deducción, en su caso, de la parte proporcional correspondiente, siempre que en el original y en cada uno de los ejemplares duplicados de la factura se consigne, en forma distinta y separada, la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los destinatarios.”.
Por su parte, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
Cuatro. Tratándose de bienes o servicios adquiridos en común por varias personas, cada uno de los adquirentes podrá efectuar la deducción, en su caso, de la parte proporcional correspondiente, siempre que en el original y en cada uno de los ejemplares duplicados de la factura se consigne, en forma distinta y separada, la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los destinatarios.”.
Por su parte, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
El artículo 14 del mencionado Reglamento, regula la expedición de duplicados de las facturas o documentos sustitutivos de la siguiente forma:
“1. Los empresarios y profesionales o sujetos pasivos sólo podrán expedir un original de cada factura.
2. La expedición de ejemplares duplicados de los originales de las facturas únicamente será admisible en los siguientes casos:
a) Cuando en una misma entrega de bienes o prestación de servicios concurriesen varios destinatarios. En este caso, deberá consignarse en el original y en cada uno de los duplicados la porción de base imponible y de cuota repercutida a cada uno de ellos.
b) En los supuestos de pérdida del original por cualquier causa.
3. Los ejemplares duplicados a que se refiere el apartado anterior de este artículo tendrán la misma eficacia que los correspondientes documentos originales.
4. En cada uno de los ejemplares duplicados deberá hacerse constar la expresión «duplicado».”
Por tanto, si en las facturas que documentan las operaciones de entregas de bienes y prestaciones de servicios cuya destinataria sea la comunidad de propietarios se consigna, en forma distinta y separada, la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los citados propietarios, éstos podrán deducir el Impuesto que les ha sido repercutido, siempre que se trate de empresarios o profesionales y se cumplan los demás requisitos para efectuar la deducción, de conformidad con lo previsto en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992.
Alternativamente, y teniendo en cuenta los criterios establecidos por la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que se ha transcrito, los miembros de una comunidad de propietarios que por sí misma no tiene la condición de empresario o profesional, que sí tengan dicha condición, podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas a través de la citada comunidad, para lo cual deberán estar en posesión de un duplicado de la factura expedida a nombre de aquella, aunque en la misma no consten los porcentajes de base imponible y cuota tributaria que les correspondan en función de su participación en la comunidad. Dichos porcentajes podrán acreditarse mediante otro tipo de documentos (escritura de división horizontal y obra nueva, estatutos de la comunidad, etc.).
Esta alternativa, excepcional, y que trae su causa de la jurisprudencia comunitaria, únicamente se considera ajustada a derecho en la medida en que la comunidad que aparece como destinataria en la factura no tiene la condición de empresario o profesional, de forma que no cabe, en ninguna medida ni cuantía, la deducción por ésta de las cuotas que soporta, por lo que no hay posibilidad alguna de fraude, evasión o abuso.
6- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Para cualquier duda o aclaración contactar con josepmpanyos@yahoo.es
José M Paños
Pascual
Abogado/ gestor
administrativo.
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