Apreciados compañeros/as,
Vamos hoy a comentar una sentencia del
Tribunal de la Unión Europea, varias consultas de la DGT y del ICAC que
encuentro interesantes:
En primer lugar hacer mención a la importante
sentencia del Tribunal de Justicia de la UE sobre la deducción del IVA
soportado en aquellos supuestos donde existen indicios de fraude o de
prestaciones de servicios ficticias. Lo importante de esta sentencia es que si
bien se admite que no se admita la deducibilidad de este IVA, exige que se
cumplan dos requisitos esenciales:
a)
Que
tales hechos sean constitutivos de un comportamiento fraudulento y
b)
que,
teniendo en cuenta los elementos objetivos presentados por las autoridades
tributarias, se demuestre que el sujeto pasivo sabía o debería haber sabido que
la operación invocada formaba parte de dicho fraude para fundamentar el derecho
de deducción, lo que incumbe comprobar al órgano jurisdiccional remitente.
Con lo cual es la Administración Tributaria
la que debe demostrar que dichos servicios forman parte de una trama
fraudulenta y que además el sujeto pasivo tenía pleno conocimiento del mismo.
Ello impide, por tanto, que la Administración Tributaria se base solamente en
criterios objetivos y presunciones para negar la deducibilidad de estos IVAS
soportados. Es importante tener en cuenta esta sentencia para futuras
comprobaciones del IVA. Os adjuntamos la parte dispositiva de la citada
sentencia por su gran trascendencia:
Sentencia
del Tribunal de Justicia - 13 de febrero de 2014MAKS PENA Asunto C-18/13
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de
Justicia (Sala Séptima) declara: La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de
noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor
añadido, debe interpretarse en el sentido de que se opone a que un sujeto
pasivo deduzca el impuesto sobre el valor añadido que figura en las facturas emitidas
por un prestador de servicios cuando, aunque la prestación se haya realizado,
resulte que no ha sido efectivamente realizada por ese prestador o por su
subcontratista particularmente porque no disponían del personal, de los
recursos materiales ni de los activos que serían necesarios para prestar el
servicio, porque los costes de su prestación efectiva del servicio no se han
justificado en su contabilidad o porque la identidad de las personas que
firmaron determinados documentos como prestadores del servicio resultó ser
incorrecta, siempre que se cumpla la doble condición de que tales hechos sean
constitutivos de un comportamiento fraudulento y que, teniendo en cuenta los
elementos objetivos presentados por las autoridades tributarias, se demuestre que
el sujeto pasivo sabía o debería haber sabido que la operación invocada formaba
parte de dicho fraude para fundamentar el derecho de deducción, lo que incumbe
comprobar al órgano jurisdiccional remitente.
Cuando los órganos jurisdiccionales
nacionales están obligados o facultados para examinar de oficio los fundamentos
de Derecho basados en una norma del Derecho nacional de carácter imperativo,
deben hacerlo por referencia a una norma del Derecho de la Unión de carácter
imperativo como la que exige a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales
nacionales que denieguen el derecho a deducir el impuesto sobre el valor
añadido cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que ese derecho ha
sido invocado de modo fraudulento o abusivo. Incumbe a dichos órganos
jurisdiccionales, al apreciar el carácter fraudulento o abusivo de la
invocación del referido derecho a deducir, interpretar el Derecho nacional en
la medida de lo posible a la luz de la letra y de la finalidad de la Directiva
2006/112 para alcanzar el resultado que ésta persigue, lo que requiere hacer
todo lo que forme parte de su competencia tomando en consideración la totalidad
de su Derecho interno y aplicando los métodos de interpretación reconocidos por
éste.
La Directiva 2006/112, al exigir, en
particular, según su artículo 242, que todos los sujetos pasivos deben llevar
una contabilidad suficientemente detallada para hacer posible la aplicación del
impuesto sobre el valor añadido y su control por la Administración tributaria,
debe interpretarse en el sentido de que no se opone a que el Estado miembro
interesado exija, dentro de los límites establecidos en el artículo 273 de la
misma Directiva, a todos los sujetos pasivos que observen a este respecto todas
las normas nacionales de contabilidad conformes con las normas internacionales
de contabilidad, siempre que las medidas adoptadas en este sentido no excedan
de lo que es necesario para alcanzar los objetivos de garantizar la correcta
recaudación del IVA y prevenir el fraude. A este respecto, la Directiva
2006/112 se opone a una disposición nacional conforme a la cual un servicio se
considera prestado en la fecha en que se reúnen las condiciones para el
reconocimiento de los ingresos que ha generado la prestación de que se trate
Respecto
a las consultas de la DGT que queremos destacar esta semana, la primera de
ellas es la consulta de la DGT V3538-13 que trata sobre la rectificación del
IVA en el supuesto de resolución de un contrato de compraventa con pagos
anticipados.
V3538-13 ORGANO SG de
Impuestos sobre el Consumo
FECHA-SALIDA09/12/2013
NORMATIVA Ley 37/1992
art. Arts.- 80 y 89
DESCRIPCION-HECHOS La
entidad consultante ha realizado una promoción inmobiliaria en el curso de la
que se firmaron diversos contratos privados con personas físicas, en los que se
incluían una serie de pagos anticipados a cuenta de la entrega final del
inmueble. La consultante para garantizar la devolución del pago anticipado en
el caso de resolución contractual, entregó a los compradores un aval bancario ó
póliza sobre el importe del pago anticipado sin incluir el Impuesto. Resueltos
los contratos, los compradores han procedido a ejecutar el aval.
CUESTION-PLANTEADA -
Efectos en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la resolución de los contratos
de compra-venta.- Procedimiento de rectificación.
CONTESTACION-COMPLETA.-
El artículo 80, apartado dos de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente: “cuando
por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los
usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones
gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya
efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.
Por su parte, el
apartado uno del artículo 89 de dicha Ley dispone lo siguiente: “Uno. Los
sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas
repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado
incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el
artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible. La
rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de
la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan la demás
circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen
transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto
correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias
a que se refiere el citado artículo 80.”. Por tanto, en el supuesto planteado
en la consulta, el plazo de cuatro años para rectificar la cuota devengada
correspondiente a los pagos anticipados recibidos deberá realizarse desde que
tenga lugar la resolución de los contratos privados. El apartado cinco del
mismo artículo 89 dispone lo siguiente: “Cinco. Cuando la rectificación de las
cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado
requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una
declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los
intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los
artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria. No obstante lo dispuesto en el
párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de
modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o
se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la
diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se
deba efectuar la rectificación. Cuando la rectificación determine una
minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá
optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a)
Iniciar
ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de
devolución de ingresos indebidos.
b)
Regularizar la situación tributaria en la
declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la
rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el
momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el
sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el
importe de las cuotas repercutidas en exceso. En los supuestos en que la
operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una
acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno
del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas
inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al
periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas.”. Considerando que
en el supuesto analizado no ha habido ingreso indebido alguno, será la
consultante quien deberá rectificar la repercusión efectuada como consecuencia
de los pagos anticipados, regularizando la situación tributaria en la
declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la
rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el
momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. Asimismo, la consultante
estará obligada a reintegrar el importe de las cuotas inicialmente repercutidas
a las personas físicas con las que suscribió los contratos de compra-venta a
través de la expedición de las facturas rectificativas que deberán reunir los
requisitos dispuestos por el artículo 15 del Reglamento de facturación,
aprobado por el Real Decreto 161/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de
diciembre).3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo
dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria
La
segunda consulta de la DGT trata el tema, siempre confuso, de cuando están
exentas o sujetas las transmisiones de participaciones sociales, sobre todo
cuando afectan a las sociedades de mera tenencia de bienes. Es muy recomendable
su lectura.
CONSULTA V3604-13 ORGANO
SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos
FECHA-SALIDA
13/12/2013
NORMATIVA Ley
24/1988, art. 108
DESCRIPCION-HECHOS:
El consultante pretende adquirir
participaciones sociales de una entidad; con la compra de dichas
participaciones sería titular del 66,12 por 100 de dicha entidad. El activo de
la sociedad de la que quiere adquirir las acciones está compuesto en más del 50
por 100 por fincas urbanas y rústicas de las cuales el 44,26 por 100 están
arrendadas a terceros, el 34,62 por 100 están en explotación agraria por la
propia empresa y el 21,12 por 100 de los inmuebles que figuran en su activo no
están afectos a actividad empresarial.
En el supuesto objeto
de consulta parece que no concurren los requisitos exigidos en el apartado 2
del artículo 108 de la LMV para conformar el presupuesto de hecho previsto en
ninguno de los tres incisos –a), b) c)– de dicho apartado, ya que, los
requisitos de afección de bienes a los que se refiere el artículo 108 de la LMV
deben ser los exigidos por la normativa del IVA y no la del IRPF y por tanto se
entiende que el arrendamiento de inmuebles es una actividad empresarial y según
manifiesta el consultante la mayoría de los inmuebles de la sociedad de la que
va a adquirir las acciones están afectos a una actividad empresarial, la propia
de la empresa y el arrendamiento de bienes inmuebles. Por tanto, en principio,
no será de aplicación la excepción a la exención prevista en dicho apartado y, en
consecuencia, la transmisión de valores en cuestión quedará exenta del impuesto
al que está sujeta, que en este caso sería el Impuesto sobre el Valor Añadido,
si los valores a transmitir forman parte del patrimonio empresarial de la
entidad transmitente o, si no es así, el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de transmisiones
patrimoniales onerosas. Todo ello, sin perjuicio de que mediante la transmisión
de valores objeto de consulta se haya pretendido eludir el pago del Impuesto
sobre el Valor Añadido o del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados que habría gravado la transmisión de los inmuebles
propiedad de la entidad a la que representan dichos valores, cuestión que, como
se ha indicado anteriormente, constituye una cuestión de hecho sobre la que
este Centro Directivo no puede pronunciarse a priori, sino que deberá ser
probada suficientemente por la Administración tributaria competente para la
gestión del tributo, para que resulte de aplicación la excepción a la exención
prevista en el apartado 1 del artículo
La
tercera consulta vuelve
a abordar el tema de la rehabilitación de viviendas y el tipo impositivo de IVA
aplicable. Aunque es muy extensa, sugiero su lectura atenta por la gran
cantidad de información que transmite.
Se
trata de la consulta V3526-13 de fecha 4/12/2013. Los interesados pueden
solicitarla a josepmpanyos@yahoo.es
El ICAC
ha publicado en diciembre una batería de consultas muy interesantes y que vale
la pena tener en cuenta. En notas anteriores ya hemos comentado algunas. Ahora
destaco las siguientes:
-
Sobre el cómputo a aplicar y los efectos de
los nuevos parámetros incorporados por la ley 14/2013, de 27 de septiembre, de
apoyo a los emprendedores y su internacionalización, a los artículos 257 y 263
de texto refundido de la ley de sociedades de capital, en relación con la
formulación de cuentas anuales abreviadas y a la obligación de someter a
auditoría las cuentas anuales de las sociedades mercantiles respectivamente.
En este sentido,
tratándose de las sociedades de capital, éstas estarán sujetas a la obligación
de someter sus cuentas anuales a auditoría, de acuerdo con lo dispuesto en el
artículo 263 del TRLSC, cuya redacción ha sido modificada por la citada Ley
14/2013, en los siguientes términos: “1. Las cuentas anuales y, en su caso, el
informe de gestión deberán ser revisados por auditor de cuentas. 2. Se exceptúa
de esta obligación a las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos
reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las
circunstancias siguientes: a) Que el total de las partidas del activo no supere
los dos millones ochocientos cincuenta mil euros. b) Que el importe neto de su
cifra anual de negocios no supere los cinco millones setecientos mil euros. c)
Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea
superior a cincuenta. Las sociedades perderán esta facultad si dejan de reunir,
durante dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstancias a que se refiere
el párrafo anterior.3. En el primer ejercicio social desde su constitución,
transformación o fusión, las sociedades quedan exceptuadas de la obligación de
auditarse si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres
circunstancias expresadas en el apartado anterior.” Por tanto, por las razones
apuntadas de norma de rango legal y especial -y además posterior- aplicables
(que regula la obligación de auditar sus cuentas anuales por razón precisamente
de su tamaño), no le resultará de aplicación a las sociedades de capital lo
dispuesto en la disposición adicional primera del RLAC a este respecto. Por el
contrario, al resto de entidades, sí que le será de aplicación lo dispuesto en
la disposición adicional primera del RLAC, y por tanto, sin perjuicio de lo
establecido en otras disposiciones legales, los límites a los que se remite
serán los establecidos en el artículo 257 del TRLSC que regulan la presentación
del balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados.
-RICAC
Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias. Definición de inversión
inmobiliaria. Costes de urbanización de un terreno. Derecho de superficie.
Por lo tanto, con
carácter general, los gastos de urbanización de un terreno se contabilizarán
como mayor valor del activo teniendo como límite máximo el importe recuperable
del terreno. Además, de conformidad con la NRV 3ª del PGC se informa que los
terrenos tienen una vida indefinida y por lo tanto no se amortizan, tal y como
se aclara en la Norma segunda, apartado 3.8.5, de la RICAC: “(…) los terrenos
(…) no se amortizan, dejando al margen algunas excepciones como minas, canteras
y vertederos, o algunos componentes depreciables como los cierres. Si el coste
de un terreno incluye los costes de desmantelamiento, traslado y
rehabilitación, esa porción del coste del terreno se amortizará a lo largo del
periodo en el que se obtengan beneficios por haber incurrido en esos costes.” A
mayor abundamiento cabe señalar que el criterio de este Instituto sobre la
forma de contabilizar la constitución de un derecho de superficie por parte de
la sociedad propietaria de un terreno, que como remuneración recibe un canon
periódico y la propiedad de un inmueble a la fecha de finalización del citado
derecho está publicado en la consulta 6 del BOICAC nº 40, que también se
considera vigente en aplicación del nuevo PGC con las necesarias adaptaciones
terminológicas y de presentación, en los siguientes términos. a) El canon
variable originará el reconocimiento de un ingreso anual de conformidad con el
principio de devengo. b) Adicionalmente, en la medida que el inmueble
construido en el terreno por cuenta de la sociedad superficiaria constituye una
contraprestación más de la operación, la empresa deberá reflejar contablemente
el futuro derecho de propiedad sobre el inmueble como un activo (derecho de
crédito a recibir el inmueble) y el correspondiente ingreso de forma
sistemática durante el plazo del contrato, de acuerdo con un criterio financiero,
sin perjuicio de la posible aplicación del principio de importancia relativa. A
tal efecto, salvo mejor evidencia de lo contrario, el importe que debería lucir
en el activo de la empresa propietaria del terreno al finalizar el derecho de
superficie podría asimilarse al valor neto contable de la construcción en la
empresa superficiaria, en dicha fecha, en el supuesto de que la amortización se
calculase en función de la vida económica del activo. En su caso, al cierre de
cada ejercicio se deberán efectuar las correcciones valorativas necesarias. Por
último, considerando su naturaleza, el citado activo se presentará en el
epígrafe “Deudores comerciales no corrientes”.
-Sobre
la obligatoriedad de presentar informe de gestión. Art. 257 LSC.
En el caso de que la
sociedad formule balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados,
no estará obligada a elaborar el informe de gestión, aunque esté obligada a
auditar sus cuentas anuales de acuerdo con lo previsto en el artículo 263 de la
LSC, por petición de la minoría, o por exigencia de otras disposiciones. Esto
es, la obligación de elaborar el informe de gestión viene determinada por lo
dispuesto en el citado artículo 262 de la LSC, sin que resulte afectada por el
hecho de que las cuentas anuales se sometan o no a auditoría.
Finalmente,
y para seguir facilitando modelos a quienes pueda interesar, está ya a vuestra
disposición un modelo práctico de compraventa de vehículo a motor.
Es aconsejable su
firma, independientemente de la tramitación del cambio de nombre en la Jefatura
de Tráfico correspondiente, ya que es un medio de prueba de la transmisión del
vehículo para eventuales responsabilidades. El modelo está disponible en el
blog o bien podéis solicitarlo a josepmpanyos@yahoo.es
Para cualquier duda o aclaración contactar con josepmpanyos@yahoo.es
José M Paños
Pascual
Abogado/ gestor
administrativo.
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