Nota sobre la exención de las indemnizaciones en los despidos, los socios capitalistas de las entidades en régimen de atribución de rentas y los préstamos entre particulares y los préstamos participativos.

Apreciados compañeros/as,

 

Hoy vamos a tratar cuatro temas que son muy frecuentes en nuestros despachos y que la Agencia Tributaria  ya ha tratado en numerosas consultas recientes y que considero importante comentar.

 

-La primera cuestión versa sobre la exención de la indemnización por despido de trabajadores a raíz de la desaparición del llamado despido exprés. La DGT ha emitido una serie de consultas de fecha 16/7/2013, entre la que cabe destacar la número V 2538-13 que establece que estarán exentas:

Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.

 

Por tanto, la nueva redacción del artículo 7 e) de la LIRPF suprime el párrafo segundo de la anterior redacción, el cual se refería a la exención de las indemnizaciones por despido cuando el contrato de trabajo se extinguía con anterioridad al acto de conciliación. Por lo que para declarar la exención de las indemnizaciones por despido será necesario que el reconocimiento de la improcedencia del despido se produzca en el acto de conciliación ante el SMAC o bien mediante resolución judicial. Con lo cual no podrá existir una indemnización exente por despido improcedente sin tener su reconocimiento en un acto de conciliación o en una resolución judicial. Para el despido objetivo bastará con cumplir los requisitos que establece para el mismo el Estatuto de los Trabajadores.

 

 

No obstante, la nueva disposición transitoria vigésima segunda de la LIRPF mantiene la exención para la anterior situación en el caso de despidos producidos desde el 12 de febrero de 2012 (entrada en vigor del Real Decreto-ley 3/2012) al 7 de julio de 2012.

 

La indemnización por despido improcedente de los contratos formalizados con anterioridad al 12 de febrero de 2012 se calculará a razón de 45 días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios anterior a dicha fecha, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, y a razón de 33 días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios posterior, prorrateándose igualmente por meses los períodos de tiempo inferiores a un año. El importe indemnizatorio resultante no podrá ser superior a 720 días de salario, salvo que del cálculo de la indemnización por el período anterior a 12 de febrero de 2012 resultase un número de días superior, en cuyo caso se aplicará éste como importe indemnizatorio máximo, sin que dicho importe pueda ser superior a 42 mensualidades, en ningún caso.

La indemnización obtenida por el trabajador por la extinción de su relación laboral por causas objetivas del artículo 52 c) del ET, estará exenta del Impuesto con el límite establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores para el despido improcedente (33 días por año de servicio con un máximo de veinticuatro mensualidades, según la nueva redacción del artículo 56.1 del ET, aplicable a los contratos suscritos a partir de 12 de febrero de 2012, y, para contratos formalizados con anterioridad a 12 de febrero de 2012, los límites previstos en la citada disposición transitoria quinta de la Ley 3/2012).

 

El exceso indemnizatorio sobre el límite exento estará sometido a tributación como rendimientos del trabajo.

 

-La segunda cuestión trata sobre los préstamos participativos y es la consulta V2539-13 que establece que El concepto de los préstamos participativos se encuentra contenido en el artículo 20 del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, que establece que:

“Uno. Se considerarán préstamos participativos aquellos que tengan las siguientes características:

a) La entidad prestamista percibirá un interés variable que se determinará en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria. El criterio para determinar dicha evolución podrá ser: el beneficio neto, el volumen de negocio, el patrimonio total o cualquier otro que libremente acuerden las partes contratantes. Además, podrán acordar un interés fijo con independencia de la evolución de la actividad.

 

 

b) Las partes contratantes podrán acordar una cláusula penalizadora para el caso de amortización anticipada. En todo caso, el prestatario sólo podrá amortizar anticipadamente el préstamo participativo si dicha amortización se compensa con una ampliación de igual cuantía de sus fondos propios y siempre que éste no provenga de la actualización de activos.

c) Los préstamos participativos en orden a la prelación de créditos, se situarán después de los acreedores comunes.

d) Los préstamos participativos se considerarán patrimonio neto a los efectos de reducción del capital y liquidación de sociedades previstas en la legislación mercantil.”

El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS en adelante), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dispone que “en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

Contablemente, la consulta nº 1 del BOICAC 78/2009, sobre la contabilización de los préstamos participativos, dispone, en aplicación de la norma de registro y valoración 9ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que “en la medida en que, con carácter general procede clasificar los préstamos participativos como préstamos y partidas a cobrar (o como débitos y partidas a pagar), con posterioridad al reconocimiento inicial se valorarán al coste amortizado siempre que a la vista de las condiciones contractuales puedan realizarse estimaciones fiables de los flujos de efectivo del instrumento financiero.

Así, tanto los prestamistas, como los prestatarios, contabilizarán los préstamos participativos al coste amortizado, devengándose los correspondientes ingresos y gastos financieros conforme al tipo de interés efectivo.

-La tercera cuestión es el tema muy recurrente de los préstamos gratuitos entre particulares y de eso trata la muy interesante consulta V2439-13 de 19 de julio de 2013:

 

En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados el artículo 7.1 B) del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) establece que:

“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

(…)
B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.”

A su vez el artículo 45.I.B).15 del citado Texto Refundido, recoge que:
“Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1º de la presente Ley serán los siguientes:
I.B) Estarán exentas:

(…)
15. Los depósitos en efectivo y los préstamos, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten, incluso los representados por pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos. La exención se extenderá a la transmisión posterior de los títulos que documenten el depósito o el préstamo, así como el gravamen sobre actos jurídicos documentados que recae sobre pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie, por plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos por los que se satisfaga una contraprestación por diferencia entre el importe satisfecho en la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento, incluidos los préstamos representados por bonos de caja emitidos por los bancos industriales o de negocio.”

De acuerdo con los preceptos anteriores, cabe indicar que la concesión de un préstamo entre particulares constituye una operación sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en concepto de constitución de préstamo, según el artículo 7.1.B) transcrito; ahora bien, dicha constitución de préstamo está exenta del Impuesto, según lo previsto en el número 15 del artículo 45.I.B) del Texto Refundido. Aquí ya tenéis el fundamento legal de la exención de estos préstamos por el ITP y AJD.

No obstante lo anterior, esta exención no exime de la presentación de la declaración del Impuesto, ya que el artículo 51.1 del citado Texto Refundido establece dicha obligación en general para todos los hechos imponibles, con independencia de que estén o no exentos del Impuesto.

 

En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
Para analizar la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que pudiera corresponder al prestamista se hace preciso transcribir previamente los preceptos de la Ley del Impuesto (Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, BOE del día 29) que afectan al asunto consultado: artículos 6.5, 25.2 y 40.

Artículo 6.5. “Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital”.

Artículo 25.2. “Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.

Tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos”.

Artículo 40. “1. La valoración de las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.5 de esta Ley se efectuará por el valor normal en el mercado. Se entenderá por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario.

2. Si se trata de préstamos y operaciones de captación o utilización de capitales ajenos en general, se entenderá por valor normal en el mercado el tipo de interés legal del dinero que se halle en vigor el último día del período impositivo”.

Por lo tanto, la presunción de onerosidad que acompaña a las cesiones de bienes o derechos supone para los préstamos una estimación de rendimientos que se cuantifica aplicando el tipo de interés legal del dinero en vigor el último día del período impositivo.

Ahora bien, como en reiteradas ocasiones ha señalado este Centro Directivo, ésta estimación de rendimientos no opera si se prueba la gratuidad del préstamo, lo que deberá realizarse conforme a los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, teniendo en cuenta lo previsto en el artículo 1227 del Código Civil, y que corresponderá valorar a los órganos de gestión e inspección de la Administración tributaria. De igual manera deberá acreditarse la conexión del préstamo, su destino y la justificación de su devolución.  Con lo cual si es admisible el préstamo gratuito entre particulares, pero difícil de probar porque queda a la valoración que de las pruebas aportadas haga el funcionario de turno.

 

Por último, es necesario mencionar que las obligaciones formales del contrato de préstamo serán las exigidas por la normativa civil que sea aplicable; es decir, las que resulten de lo previsto en los artículos 1.740 a 1.757 del Código Civil, que regulan el contrato de préstamo, y legislación concordante, así como cualquier otra normativa que pueda resultar aplicable en función de las características del contrato.

-La cuarta y última cuestión también es muy habitual en nuestros despachos y trata de cómo tributan los socios capitalistas de las entidades en régimen de atribución de rentas.

 

Las comunidades de bienes y sociedades civiles no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad. Las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios o comuneros.

Lo anterior implica que en el supuesto de una sociedad civil que desarrolle una actividad económica, los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas.

Ahora bien, para que lo hasta aquí expuesto resulte operativo es necesario que la actividad económica se desarrolle como tal por la sociedad, es decir: que la ordenación por cuenta propia de medios de producción y (o) de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios -elementos definitorios de una actividad económica- corresponda a la sociedad civil.

Con ello se quiere decir que todos los socios deben asumir el riesgo del ejercicio empresarial, esto es, que los efectos jurídicos y económicos de la actividad recaigan sobre todos ellos.

En el caso de que existan normas específicas que regulen el desarrollo de determinada actividad, será necesario, para que pueda entenderse que la misma se realiza por la sociedad civil, que aquellas permitan su ejercicio conjunto por todos los socios. De esta forma, si por preverlo la normativa específica o por cualquier otra circunstancia la actividad es desarrollada por un determinado socio, será a este, y no al resto de los que integran la sociedad civil, a quien corresponda imputar los rendimientos derivados de ese ejercicio, de acuerdo. Los socios que se limiten a realizar aportación de capital obtendrán, en su caso, rendimientos del capital mobiliario derivados de la cesión.

En el caso que, de acuerdo con lo anteriormente señalado, la actividad se entendiese realizada únicamente por uno de los socios, será este el que deba cumplir con las obligaciones derivadas del ejercicio de la mismo.

 

Por lo tanto el socio capitalista de una entidad en régimen de atribución de rentas sólo tributará por las cantidades realmente percibidas como rendimientos de capital, independientemente de que la sociedad civil haya obtenido beneficios o pérdidas y  no puede imputarse rendimientos negativos de capital mobiliario derivados de los resultados de la entidad de la que es participe, ya que su condición es de socio capitalista sin intervenir directamente en el ejercicio de la actividad que es desarrollada por el otro socio.

 

Consultas de la DGT V1130-06 de fecha 15/06/2006 y V238-04 de 27/10/2004.

 

 

 

 

 

Para cualquier duda o aclaración contactar con josepmpanyos@yahoo.es

 

José M Paños Pascual

Abogado/ gestor administrativo.