NOTA SOBRE EL TRATAMIENTO FISCAL DE LOS ERRORES CONTABLES Y LA CESION GRATUITA DE LOCALES.

Apreciados compañeros/as,

Hoy vamos a tratar dos temas que suelen ser recurrentes en los despachos de los asesores fiscales y muy comunes entre nuestros clientes.

El primero es el tratamiento fiscal de los errores contables. Dicha cuestión está resuelta en las consultas vinculantes V1590-13 de 14/5/2013  y la más reciente de V2280/13 de 10/7/2013.

Desde el punto de vista contable, la Norma de Registro y Valoración 22ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (PGC en adelante), contiene el concepto de error: “se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas”. En los supuestos de error, son de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables:

“(…) se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.

El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.”

Por lo tanto si se cometió un error, supongamos que un mayor gasto por una incorrecta valoración de existencias, amortizaciones omitidas o un gasto que no se contabilizó, deberá realizar un ajuste contable, consistente en un abono en su cuenta de existencias con cargo a la cuenta de reservas.

Fiscalmente, para que el mencionado cargo en la cuenta de reservas tenga la consideración de fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades, dando lugar al correspondiente ajuste extracontable negativo, es preciso traer a colación el artículo 19 del TRLIS, que dispone que:

“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.”

El artículo 19 del TRLIS establece, como regla de imputación general de ingresos y gastos, el principio de devengo. No obstante, en el caso de que un gasto se impute contablemente en un periodo impositivo posterior a aquél en el que se produce su devengo, dicho gasto podrá deducirse fiscalmente en tal periodo posterior, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido de imputar el gasto al periodo impositivo correspondiente a su devengo, de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 19.3 del TRLIS, para lo cual deberá tenerse en consideración el instituto de la prescripción.

Resumiendo, que si contabilizamos el gasto en una cuenta de reservas en el ejercicio en que nos percatamos del mismo y en la medida en que este gasto no está incluido en los supuestos de no deducibilidad del artículo 14 del TRLIS, será deducible en el periodo de contabilización, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiese correspondido por aplicación de la regla de imputación temporal general (devengo).

Con esta regulación ya nos podremos quedar en la mayoría de los supuestos muy aliviados cuando nuestros clientes nos informen de una serie de gastos de ejercicios anteriores que aparecen cuando dichos ejercicios ya están cerrados.

Así pues cuando contabilicemos dichos gastos contra una cuenta de reservas en el ejercicio en que se descubran hay que tener en cuenta que:

- La parte del ajuste (cargo a Reservas), que corresponda a gastos cuyo devengo se hubiera producido en ejercicios ya prescritos, no será fiscalmente deducible, por corresponder a periodos prescritos.

- Sin embargo, la parte del cargo a Reservas, correspondiente a gastos cuyo devengo se hubiera producido en ejercicios no prescritos, será fiscalmente deducible en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del período de su contabilización en la medida en que de ello no derive un perjuicio para la Hacienda Pública. Habrá que calcular que efectivamente no existe perjuicio para la Administración antes de deducirlos.

La segunda cuestión trata, la situación cada vez más frecuente de ceder gratuitamente el uso del local comercial a un familiar, a una asociación, etc. y su tratamiento fiscal en el IVA y el IRPF. Está resuelto en la consulta vinculante V2281-13 de 10/7/2013.

Tributación en el IRPF.

Se hace preciso transcribir previamente los preceptos de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio que afectan al asunto consultado: artículos 6.5, 22, 40.1 y 87.

Artículo 6.5. “Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital”.

Artículo 40.1. “La valoración de las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.5 de esta Ley se efectuará por el valor normal en el mercado. Se entenderá por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario”.

Artículo 85.1. “En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.

En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, la renta imputada será el 1,1 por ciento del valor catastral.

Conforme a los preceptos citados, si se prueba que la cesión del local se realiza de forma gratuita, la consultante no obtendría por tal cesión rendimientos del capital inmobiliario pero sí debería efectuar la imputación de rentas inmobiliarias establecida en el artículo 85, ya que se trataría de un inmueble urbano que no genera rendimientos del capital inmobiliario. Por lo tanto hay que tener presente las dos conclusiones que se derivan de la consulta de la DGT: 1º La prueba de la gratuidad corre a cargo del contribuyente, prueba que mucho nos tememos resultará difícil, ya que la valoración de las mismas corren a cargo de los Órganos de la Administración Tributaria. 2º  Si se opta por la gratuidad de la cesión, tributará como imputación de rentas inmobiliarias, es decir, que de una u otra forma el local estará gravado en el IRPF, Tributación a efectos del IVA. El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.” Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra a) de la citada Ley declara que “a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputaran empresarios o profesionales, las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.”. El artículo 12 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone lo siguiente: “Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios. A efectos de este Impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación: 1º. Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9, número 1º de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo. 2º. La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional. 3º. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.” El artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que trata sobre las operaciones no sujetas a dicho Impuesto, dispone en su número 7º, lo siguiente: “No estarán sujetas al Impuesto: (…) 7º. Las operaciones previstas en el artículo 9, número 1º y en el artículo 12, números 1º y 2º de esta Ley, siempre que no se hubiese -atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones. Tampoco estarán sujetas al Impuesto las operaciones a que se refiere el artículo 12, número 3º de esta Ley cuando el sujeto pasivo se limite a prestar el mismo servicio recibido de terceros y no se le hubiera atribuido el derecho a deducir total o parcialmente el Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado en la recepción de dicho servicio.”. Por tanto, si el consultante realiza exclusivamente operaciones a título gratuito no tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando la cesión gratuita del local objeto de consulta no sujeta a dicho tributo. En otro caso, si la consultante realizara alguna otra operación a título oneroso sujeta al citado tributo, tendrá a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido la consideración de empresario o profesional, estando todas las operaciones que realice, tanto las gratuitas como las onerosas, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. En dicho supuesto, la aplicación a fines ajenos a su actividad empresarial de arrendamiento de locales efectuada por el consultante, de bienes integrantes de su patrimonio empresarial, como es la cesión gratuita de un local de su propiedad, supone, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la realización de un autoconsumo de servicios, sujeto y no exento de dicho Impuesto, en la medida en que se hubiera atribuido al consultante el derecho a deducir las cuotas del mencionado Impuesto en su adquisición. La base imponible del mencionado autoconsumo de servicios estará constituida por el coste de prestación del servicio de cesión del local, incluida, en su caso, la amortización del bien cedido, conforme establece el artículo 79, apartado cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Así, hay que vigilar que la cesión gratuita del local no incurra en el supuesto de autoconsumo de bienes.

Para cualquier duda o aclaración contactar con josepmpanyos@yahoo.es

José M Paños Pascual

Abogado/ gestor administrativo.